近年来，国内外一些大公司会计造假丑闻频频曝光，全球会计行业正面临着前所未有的诚信危机。本文试从会计法律制度与会计职业道德的互补关系入手，探讨我国会计职业道德体系的构建，以期推进当前会计诚信和会计职业道德建设，重塑会计行业诚信。
一、会计法律制度缺陷与会计诚信建设
加强会计职业道德建设，是贯彻依法治国与以德治国相结合思想的重要体现。重塑会计诚信，规范会计行为不仅要靠法律制度作保证，还要靠会计职业道德来实现。会计法律制度建设与职业道德建设两者缺一不可、相辅相成。会计职业道德是会计法律规范的基础和重要补充，它在制度无法弥补缺陷时起到修正作用，它是会计法治的人文基础；会计法律规范对会计职业道德建设具有制度保障作用，是维护会计职业道德的重要手段。可见会计职业道德与会计法律制度具有互补性，我们不能完全依赖会计法律规范的强制功能而排斥会计职业道德的教化功能。会计法制与会计信誉同样具有互补性，会计法制越健全，不讲信誉的成本就越大，人们就越讲信誉；反过来，只有在一个人们比较重视信誉的社会里，会计法制才能真正发挥作用。
会计制度规范和约束会计行为的首要条件是制度的完备性，但现实中因会计制度制定者的“有限理性”和会计环境的未来不确定性与复杂性，制定完备的会计制度几乎是不可能做到的。会计制度缺陷主要表现在以下三个方面：
（一）产权制度改革过程中的委托人缺位。会计诚信原则的产生，源于社会经济生活中无处、无时不存在的契约关系。现代会计制度恰恰充当了消除委托方信息劣势的角色，完整的会计信息有效地满足了委托方试图监管代理方的基本需要。会计诚信原则正是基于此才成为会计生命的。当委托方现实地存在并对会计产生足够影响时，会计诚信原则的体现就不会出现什么问题。但是一旦委托人变得远离企业或根本找不到确定代表，那么会计诚信就失去了动力和压力，会计造假行为就开始出现并愈演愈烈、泛滥成灾。而我国恰是设有委托人契约关系条件下会计诚信缺失的典型。
（二）会计制度改革过程中的制度真空。对于虚假会计信息，人们在认识上有偏差。对于会计人员或审计人员来讲，只要在会计记录过程中没有违反制度，在审计过程中没有违反审计准则，就认为不是虚假。但是会计报告使用者，或有关管理当局不是看过程，而是看会计本身反映的信息和结果是否一致。所以对真账与假账本身的认识，差异是较大。在美国，安然事件的发生，抛开政治因素，单从会计层面上讲，都是在业务创新、衍生金融工具创新、组织创新等情况下产生的新问题。因此当会计制度建设落后于现实经济发展时，旧会计制度就不能恰当反映客观经济过程，当我们在摒弃旧制度建立新制度的过程中，新旧会计制度交替就留下了会计造假的制度真空。
（三）“道德自由空间”与“超规范”的严重对立。“道德自由空间”与“超规范”一直是一个两难问题。国家统一会计制度若规定得过细、过死，会严重损害会计信息的相关性；但是，统一会计制度赋予企业会计处理一定自主权后，会计信息的真实性又较难得到保障。这样会计的“道德自由空间”与“超规范”严重对立起来。在目前的会计道德自由空间条件下，会计人员除了无可奈何地做假账外，已别无选择，除非他不当会计。
当然，会计制度缺陷导致会计诚信缺失仅仅是一种表面现象，其本质是造假者的不法利益驱动。目前会计造假被查处概率较低，即使被发现，所付代价（受到行政、刑事处罚及民事赔偿）也是很有限的，造假成本与造假收益严重不对称，无疑助长了会计造假。因为对造假者而言，只要造假的预期成本大大低于造假的预期收益，造假者就会产生有恃无恐进行博弈的冲动和理由。一切造假都是从践踏道德开始的，从造假动机的形成到造假过程的实施无不起始于道德的背离。而市场经济是法制经济，也是信用经济，诚信是市场经济的基石。市场经济应有赖以运行的游戏规则，但仅仅有法规制度约束是不够的，当巨大的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有诚信教育才能使天平倾向道德规范，因此会计诚信教育已成为当务之急。可见为从根本上治理假账，必须将依法治理与以德治理并重，加强会计诚信和职业道德建设，使会计诚信内化为人们的内在信念和内在品质，以治本治心。
二、会计职业道德的内涵、基本内容及其特征
会计职业道德规范是在长期会计工作中自然积累形成的，具有习惯性、自给性和民间性等特点。它可以通过思想教育、社会舆论、会计职业习惯、会计榜样感化等手段，使会计人员从内心形成职业道德情感、信念、理想和是非善恶标准，自觉以一定会计职业道德原则来规范约束自身行为，因而它是一种内在的自我约束方式，它要求会计人员所达到的精神境界远远高于法律规范的要求。会计职业道德规范对会计人员工作理念、职业意识、业务行为作了全面规定，弥补了法律规范的空缺，其建立与完善将从伦理道德导向上遏制会计造假动机，对规范会计工作秩序将起到积极影响。
虽然不同国家会计职业性质是基本相同的，但因各国政治经济体制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差异，而使得各国对职业道德的规范也不尽相同。各国会计职业道德规范的来源主要受该国会计价值取向影响，会计价值取向很重要的一方面就是“职业主义／法律控制。”职业主义即在相对宽松的环境下的会计实践中偏好个人职业判断和行业自律，而不拘泥于法律规定的控制，如美国和英国；法律控制则强调在会计实践中严格遵守已有法律规定，因政府管理在会计中的影响，法律制度是会计人员履行职责的最高标准，职业道德源于法律规定，如法国和德国。尽管各国经济发展程度不同，社会经济制度各异，但其会计职业道德的内容却有许多共同点，如诚实正直、客观公正、有责任感等，只是不同国家中其实施和管理方式因国而异。这些内容体现了社会进步和经济发展对会计职业的共性要求，无疑为构建我国会计职业道德体系提供了借鉴。
三、构建我国会计职业道德体系框架结构的设想
我国《会计法》首次将会计职业道德以会计大法的形式表现出来，要求“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质”。但目前尚未颁布一套标准的会计职业道德准则，仅在《会计基础工作规范》中有相关规定，但内容笼统，未形成体系。我们认为可借鉴发达国家会计职业道德中的共性内容，如真实性、公正性、忠诚性、正义感、业务能力、职业判断，作为构建我国会计职业道德体系的主体框架，并充分体现本土文化背景、经济管理体制、政治体制等层面对其影响和要求。未来我国会计职业道德体系应由职业道德规范（准则）、职业道德教育、职业道德修养、职业道德评价、职业道德监督构成。会计职业道德规范是会计职业活动中的行为准则和标准，是会计职业道德体系的核心；会计职业道德教育和修养是提高会计职业道德水平的重要途径，道德教育是客观外在的推动力，道德修养是主观内在的自我努力；会计职业道德评价监督是推动会计职业道德健康发展的保证，会计职业道德的各组成部分以会计职业道德准则为核心相互联系、相互制约，共同构成了一个完整的会计职业道德体系。
