摘要：排污权交易主要有基线与信用、总量管制与交易两种机制。针对其处理，美国、日本和国际会计准则委员会均已发布相关的准则，但是我国尚为空白，缺乏相应的准则规范。排污权的确认应结合排污权交易参与主体的目的和排污权的期限，而在计量属性的选择上则应考虑市场的活跃程度。
关键词：排污权；确认；计量；披露
排污权交易作为一种以市场为导向的环境经济政策，在国外已经得到一定的发展，而在我国却是刚刚起步。排污权交易会计成为我国环境会计研究中一个新的话题。
一、排污权交易的起源及发展
20世纪六七十年代，美国经济学家戴尔斯首先提出排污权，其主要思想是在满足环境要求的前提下，设立合法的污染物排放权利即排污权，通常以排污许可证的形式出现，并允许这种权利像商品一样被买卖。这样，就将一种市场机制引入环境污染治理中，而不是单纯地依靠政府调控手段。
排污权交易中，设定排放限度和减排指标的方法有两种：一种是基线与信用（BaselineandCredit，B&C）机制，一种是总量管制与交易（CapandTrade，C&T）机制。在B&C机制下，政府基于正常的排放率来分配许可证，对于每一个主体都设定一个基准线（baseline），该基准线以下的排放不需要付费。一定时期后，如果主体的排放量低于基准线的话，就会获得一种“信用（credit）”，而这些信用可以再通过市场卖给那些超过基准线的主体。但这种机制的一个缺点是可交易的许可证可能是不充分的，不足以维持市场。而C&T机制下，却是先制定温室气体的总排放量，然后参照过去的排放量分配最大排放限度给各企业。
二、排污权交易会计的研究现状
（一）国外研究现状
1993年3月，美国联邦能源管制委员会（FERC）首次发布排污权交易会计处理的委员会文件18CFRParts101and102，该报告对排污权分类、价值评估、费用确认及报告等作了详细规范。2003年FASB下设的紧急任务小组（EiTF）对参与总量控制和交易机制下的排污权会计基准草案进行讨论。2007年2月，FASB发布了排污权会议声明，提出了一个解决排污权交易会计的全面指南，与IASB观点接近。
2004年12月2日，IASB发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC3EmissionRights）。该解释公告指明在总量管制和交易机制下，参与主体可以免费或者支付一定的价格获得政府派发的排污许可证。对其会计处理具体规定如下：一是排污权是一项无形资产，初始计量时以公允价值入账；二是如果该排放权是由政府或政府代理机构以低于公允价值的价格发放给参与者的话，那么所支付的价格与公允价值之间的差额应视为一项政府补助；三是当参与者实际产生排放时，应确认一项准备以应对其未来交付排放配额的义务，该项准备通常按照配额的市场价值来计量。但是由于存在“不配比（accountingmismatch）”的问题，IFRIC3于2005年6月被撤销。2007年12月IASB再次启动排污权交易项目，与Pwc&IETA提出了三种会计处理方法供企业参考。虽然IFRIC3被撤销后，IASB和FASB通力合作，但一直没有确定关于排放权的会计准则究竟应如何设计。
日本企业会计基准委员会（ASBJ）在2004年11月发布了《排污权交易会计处理》的公告，2006年进行了修订，修改后的公告规定取得排污权额度的目的不同，会计处理也不同，以京都议定书为依据，将排污权作为无形资产入账，而以交易为目的的排污权则按商品会计基准处理。Zhang-Debreceny,E.,Kaidonis,M.A.&Moerman,L.（2009）提出应从环境伦理（Environmentalethics）的角度认识排污权，进而厘定排污权会计准则的制定。
（二）国内研究现状
排污权交易会计是近年来环境财务会计的热点和难点之一。刘冉（2002）对排污权交易会计核算的可行性进行了较早研究，李琳、孙铮（2004）结合国际财务报告解释委员会关于许可证会计操作草案，对排污许可证的会计处理进行了说明，并对排污许可证制度在我国的应用提出了若干建议。周一虹（2005，2006）对排污权交易的确认、计量和披露进行了较为系统的研究，指出排污权应作为一项无形资产按市场价格加以确认，而无偿获得政府发放的排污权证时，确认为递延收益，实际发生污染物排放时，需要进行负债的确认。陈煦江和任付民（2005）、刘萍（2006）、袁细寿（2006）、张艳阳（2006）、杨亚西（2007）、肖序（2008）、陈翔（2008）、王璐和李毅（2008）等均对排污权交易的会计处理进行了研究，甘翠兰、朱学义（2008）结合新会计准则对排污权会计核算进行了探讨，认为排污权类似于土地使用权，应确认为一项无形资产，但在我国对排污权完全采用公允价值并不现实，因此建议在存续期间采用历史成本进行计量。周志方、李晓青（2009）对国外排污权会计的最新发展进程进行了述评，陈和平、甘翠兰（2009）探讨了我国排污权有偿使用制度及其引起的会计问题，庄碧兰（2009）对我国排污许可证交易财务影响及相关会计问题进行了研究。周志方、肖序（2010）认为由于我国目前排污权交易不存在活跃市场，所以在会计规范构建上，可借鉴FAS157将公允价值划分为三级次的思想，依据市场活跃程度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，待我国排污权交易机制及相关准则完善后，再全面引入公允价值法。
三、排污权交易的会计确认
（一）排污权相关支出应费用化还是资本化
排污权交易制度不同于排污收费制度，排污权交易是先获得排污权后排污，而排污收费制度则是先排污后收费，所以基本的治理理念是不同的。对于企业应缴纳的排污费，可以直接计入当期损益，费用化处理，但是企业通过市场化方式取得的排污权则只能资本化。
（二）排污权是否应确认为一项资产
关于这个问题的主流观点是排污权应确认为一项资产，但是出发点不同，得出的结论也会不同。环境伦理经历了从人类中心主义到动物中心主义、生物中心主义和生态中心主义的演变，国外学者从环境伦理的角度来研究排污权的本质，对排污权是一种资产提出了质疑。
排污权是一种权利，属于产权的范畴，根据科斯第二定理，在交易费用不为零时，产权的初始界定会产生不同的资源配置效率，所以在排污权的初始界定时并不属于排污企业，只是通过拍卖或接受补助等方式从政府手中获得，从而实现了权属的转移。
那么，排污权究竟是否可以确认为企业的一项资产呢？确认，是把一个经济事项正式记入财务的过程，必须满足可定义、可计量的标准。首先，从资产的定义可知，资产是在过去的交易或事项中形成的，由企业拥有或控制的能给企业带来未来经济利益的资源。在排污权交易机制下，排污权被赋予市场化的特征，就我国排污权交易的实践来看，排污权基本都是通过拍卖获得，竞拍成功后为企业所拥有，使得企业开展项目运营成为可能，为企业带来经济利益，所以排污权满足资产的定义。其次，企业在排污权取得过程中均支付了一定的对价（政府无偿授予的除外），所以满足可计量的特征。所以，排污权可以确认为一项资产。
（三）排污权应确认为什么资产
排污权通常以排污许可证的形式出现，在我国排污许可证的有效期限一般不超过5年，临时许可证的有效期限不超过1年。排污权应确认为流动资产还是非流动资产，取决于许可证的期限，期限在一年以内的确认为流动资产，期限在一年以上的确认为非流动资产。如果确认为流动资产，究竟属于存货还是交易性金融资产，还需要结合取得排污权的目的作进一步判断。如果确认为非流动资产，由于排污权类似于专营权，所以可以作为一项无形资产。
（四）取得排污权的目的是自用还是交易
从排污权交易的参与主体来看，在活跃的排污权交易市场中，一级市场多为排污企业，而二级市场上则会充斥着希望通过排污权交易市场获利的者。所以，取得排污权的目的也不尽相同，排污企业多为自用，满足自身的排污需要，而投资者却是以交易为目的。目的不同，决定了资产确认类别的不同。如果以交易为目的，意在赚取差价，则应确认为交易性金融资产；如果以自用为目的，根据期限长短不同，确认为存货或者无形资产。因此，排污权的确认取决于持有目的和期限。
（五）实际排污时，是否应单独确认一项负债
当企业实际排放污染物时，对环境造成了影响，排放量可能超过或不超过排污权的额度，所以企业应按照或有事项准则确认一项预计负债，同时计入当期费用。这里，需要注意的是该项负债的确认时点是在实际排污时，而不是取得排污权时，如果取得排污权后，并未产生排污，则无需确认相关负债。此外，排污权作为一项资产和实际排污时所产生的负债是否可以相互抵销，存在总额法和净额法两种不同的观点，从会计信息的相关性来看，总额法能够更全面地反映排污权资产和排污所引起的环境负债的情况，为决策者提供更有用的信息，而净额法只能反映抵销后的差额，信息反映不充分，所以笔者认为总额法更加合理，需要对环境负债进行单独确认。
四、排污权交易的会计计量
计量包括初始计量和后续计量，主要涉及到计量属性的选择问题。排污权会计处理的核心在于交易市场的活跃程度，其不仅影响到排污权作为资产性质的确认，还会对计量造成影响。笔者认为，活跃市场上可以采用公允价值作为计量属性，非活跃市场上应该采用历史成本作为计量属性。
初始计量时，无偿从政府获得的排污权应按公允价值计量，同时按照政府补助准则的规定确认“递延收益”，通过购买方式取得的排污权应按历史成本来计量。如果历史成本显然低于公允价值，差额实质上也是一种政府补助，应确认为“递延收益”。
后续计量时，涉及到的基本问题有：一是价值转移或摊销的问题。存货模式下，排污权的成本应转入到所生产的产品中，构成产品成本的一部分；无形资产模式下，如果其使用寿命是有限的，则应对其价值进行逐期摊销，如果使用寿命不确定，则不需要进行摊销，但就排污权而言，一般都存在一个固定的期限，所以需要对排污权进行分期摊销。二是存货模式和无形资产模式的资产减值问题。存货模式下采用成本与可变现净值孰低法来确认资产减值损失和存货跌价准备，无形资产模式下适用资产减值准则。三是交易性金融资产的公允价值变动问题。如果将排污权作为交易性金融资产，则需要确认公允价值变动损益，同时调整资产的账面价值。四是递延收益的摊销问题。对于通过政府补助方式获得的排污权，应将“递延收益”逐期摊销，转入当期损益。五是预计负债的调整。如果预计实际的排污量将超过排污权许可额度，则需要考虑额外购买排污权的成本或无法购买额外排污权而需要支付的罚款，进而对初始确认的预计负债进行调整。
五、排污权交易的会计信息披露
排污权交易的会计信息披露包括表内确认和表外披露。从排污权交易对财务报表所产生的影响来看，资产负债表中会增加由于排污权而确认的资产（具体可能表现为存货、交易性金融资产或无形资产）和由于实际排污而确认的负债，且在总额法下，相应的资产和负债分别列示，不能相互抵销。利润表中由于无形资产的摊销、递延收益的摊销以及交易性金融资产引起的公允价值变动损益、存货和无形资产产生的资产减值损失都会影响当期利润。现金流量表中，存货模式下引起的现金流应体现在经营活动项下，无形资产模式和交易性金融资产模式引起的现金流则应体现在投资活动项下。此外，对于排污权的排放额度和期限、排污权公允价值的变化以及对排污所引起的负债的估计等应在附注中加以披露。
参考文献：
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