一、引言
随着环境问题日益突出和人们环保意识的逐渐增强，环境会计作为一门新兴学科也受到了广大学者的重视。然而我国环境会计在经历了20多年的发展后，其理论和实务依然很不成熟，特别是实务远落后于理论。是什么制约了环境会计的实务应用？有学者认为是我国环境会计理论尚缺实践指导性，另有学者认为是我国还没有出台环境会计准则，也有学者认为是企业、社会公众环保意识淡薄。笔者认为影响我国环境会计应用的因素是多方面的，环境会计的实施其实是政府、企业和社会多元主体（会计理论界、环保NGO、社会公众等）多方博弈的结果，企业实施环境会计与否，与政府是否出台了环境法律法规，是否制定了指导性的环境会计准则，社会是否对企业有环境信息方面的要求等有密切联系。企业与其他方的行动都要视对方的行动而做出新的选择 。
本文从博弈论的视角，分析环境会计应用中各相关方的博弈关系，找出制约环境会计应用的因素，以期能推动我国环境会计实务的发展。考虑到现实情况和合作博弈、n人博弈的复杂性，本文的博弈分析是基于非合作的二人博弈而展开的。
二、环境会计应用的博弈分析
（一）企业与政府的博弈分析
企业和政府博弈关系的形成源于二者间的信息不对称。政府作为宏观环境核算的职能部门，通常要借助企业的微观环境会计信息来确认环境资源消耗情况，进行生态资源的补偿，并对企业违反环境法规的行为进行处罚，而环境信息来自于企业内部，企业的趋利本质可能会使其隐瞒或不实披露环境信息，或是消极实施环境会计，政府作为外部信息需求者，并不清楚企业是否完整真实地披露了环境信息，双方间产生了一种信息的不对称，政府可能会采取更加严格的法律手段、更为严厉的经济惩罚来规制企业的披露不实问题，企业得视政府的行动而行动，于是双方间展开博弈。
1.基本假设及策略分析
为研究企业和政府的博弈，本文提出以下假设：（1）政府十分重视环境保护，将环保放在社会发展的第一位；（2）企业只追求经济利益最大化，不愿进行环保支出；（3）企业实施环境会计只会增加其成本费用；（4）政府对企业是否实施环境会计只有监管和不监管两种策略；（5）企业只有实施和不实施环境会计两种选择。
政府对企业的环境会计应用所能采取的监管措施包括颁布环境会计法律、准则并强制要求企业执行，对企业的环保不作为进行处罚等，并假设将处罚作为主要手段。若政府进行监管时发生的费用为E，政府监管的概率为α（α∈[0，1]）；企业实施环境会计的成本为C，不实施而受到处罚的金额为X，而不实施被政府监管发现的概率为P。企业实施环境会计的概率为β（β∈[0，1]）。支付量以负数表示，获益量以正数表示，矩阵左边代表政府得益情况，右边代表企业得益情况，对应的博弈矩阵如表（1）所示。
图（1）中，横轴表示企业实施成本（或政府监管成本），（a）图纵轴表示政府进行监管的概率α，（b）图纵轴为企业实施环境会计的概率β，Y1代表政府监管曲线，Y2代表政府处罚曲线，Y3代表企业实施曲线。由于政府监管、企业实施环境会计都会发生一定的成本费用，随着政府监管概率提高，监管成本会增加，企业选择实施环境会计，其成本也增加，而处罚曲线相当于一个中间量，其处罚数额随政府监管情况与企业实施质量的博弈变动而变动，因而Y1、Y2、Y3都随着概率α和成本C（E）而呈现向右倾斜上升的趋势。同理，（b）图三条曲线也随概率β和成本C（E）呈现向右倾斜上升的趋势 。
当α∈[0，C/PX]，即政府监管力度较小，企业占上风，企业的最优选择是不实施环境会计；
当α∈[C/PX，1]，即政府监管力度大，企业不实施环境会计将被处以重罚，此时其最优策略是实施。
当β∈[0，1-E/PX]，即企业选择不实施环境会计的可能性较大，此时政府会选择实施监管；
当β∈[1-E/PX，1]，即企业倾向于实施环境会计时，政府的最优选择是不进行监管。
当α=α*=C/PX，β=β*=1-E/PX时，政府与企业达到博弈均衡。
从这个博弈中可以看出，企业是否实施环境会计，与其实施成本C、政府的监管力度P和处罚力度X及监管成本E都有密切关系。企业的实施成本越低、政府的监管和处罚力度越大，企业实施环境会计的概率也就越大。而政府监管和处罚力度越小，监管成本越高，企业实施成本越高，企业选择不实施环境会计的概率就越大。可见，要使企业实施环境会计，政府要从加大监管和处罚力度、降低实施成本三方面入手。
2.案例实证
（二）企业与社会的博弈分析
会计理论界在环境会计的实施中充当了中介角色。环境会计的实施取决于政府是否颁布了环境会计制度并下令执行，但政府部门能否颁布制度又取决于理论界的研究情况，如对环境会计基本概念的界定、环境成本的确认与计量和环境信息的披露与报告等。因此，理论界的研究情况对企业的环境会计实施有重要影响，企业视理论界的研究程度而采取相应的对策。
1.基本假设和策略分析
为研究企业与社会博弈本文假设：（1）会计理论界十分重视环境会计研究工作，相关研究成果具有实践指导性；（2）企业为规避成本费用，不愿实施环境会计；（3）企业只有实施和不实施环境会计两种策略；（4）会计理论界有提出和不提出应用方法两种策略；（5）双方在各种策略下发生的成本和收益是可以大致估计的。对应的收益模型如表（2）所示。
在这个博弈矩阵中可以发现：当理论界提出应用方法而企业不实施时，理论界会因研究成果得不到应用认可而感到沮丧，并因无法从实务界得到反馈而影响后续的环境会计研究，因而产生一个损失量L。而企业也会因为不实施环境会计而受到环保积极倡导者等的诟病，在形象、信誉方面遭受损失，或在环境审计实施后其账目得不到审计师的认可而产生损失L；当理论界没有提出应用方法，企业因外在压力或社会责任感使然，自发进行环境会计探索实践时，会发生人力、物力、财力方面的费用C；当理论界提出方法，企业也积极实施时，理论界能得到一定程度的满足感，企业也会因实施环境会计、积极节能降耗而从长期来看降低了生产成本，因而双方能实现共赢。可以
得出结论：在理论界没有提出应用方法时，企业的最优策略是不实施环境会计；而理论界提出了方法，企业的最好选择是实施环境会计。理论界能否提出应用方法对企业的环境会计实务具有重要影响。
2.案例实证
目前环境会计的研究与应用走在世界前列的是美国、加拿大和日本等国家。综观其环境会计发展，不难发现各国会计协会和准则委员会发挥了重要的作用，都制定了一系列环境会计准则文件，致力于本国环境会计发展。反观我国，理论界对环境会计的基本概念、要素的确认与计量，以及环境报告等还没有形成统一的认识，很多问题还存在争议。理论研究发展缓慢，实务缺乏应有的理论指导，导致除了一些实力雄厚，注重形象和社会责任的大型企业外，其他重污染公司基本不实施环境会计。中国会计学会已成立环境会计专业委员会，近年积极组织了环境会计专业研讨会，而一些学者也在和火电、煤炭企业合作，结合企业特点研究其环境成本核算方法、成本控制等问题，希望能带动企业实务发展。
（三）政府与社会的博弈分析
环保NGO是以环境保护为宗旨，不具有行政权力、不以营利为目的，为社会提供环境公益性服务的协会或组织。环保NGO是推行环境保护的一支重要力量，其在环保激励与监督方面具有重要号召力。而政府与环保NGO之所以能形成一种博弈关系，是由二者间的竞争与合作关系决定的。正如朱迪恩·坦德勒认为：政府组织与非政府组织并非是天然的姻亲，从诸多层面来看，两者毋宁说更似一对相互竞争对手。采用博弈论来分析政府和环保NGO的关系，从理性思维的角度分析二者间冲突合作的利弊得失，对寻求政府与环保NGO在环保领域更好地发挥作用具有重要意义。
1.基本假设与策略分析
为研究政府与社会博弈本文挑出以下假设：（1）环保NGO对企业实施环境会计具有很重要的影响；（2）政府将环境保护放在社会发展的第一位；（3）政府和环保NGO 都认识到双方间任何一方的不合作或不作为，会对实施环境会计产生不利影响，并会严重危害自身声誉。据此，笔者为政府和环保NGO的策略选择进行赋值：选择合作或作为的一方将获得1分，不合作、不作为的得-1分。左边为政府的收益情况，右边为环保NGO的收益情况。于是得到表（3）所示的政府与环保NGO的收益模型。
其中，政府作为是指支持环保NGO与推行环境会计有关的工作，为环保NGO监督企业环保情况提供资金、权力支撑，而环保NGO合作，是指利用贴近群众的优势，及时传递政府的环保政策和理念至社会公众等。
下面通过画线法来求解这个静态博弈。画线法的基本原理是：每一博弈参与者的得益不仅仅取决于自己所选的策略，还受到其他参与者所选策略的影响。因此每个参与者在决策前首先应做的就是针对其他参与者的每种策略选择，找出自己的最佳策略。
在收益矩阵中，对政府而言假设环保NGO的策略是合作，则政府不作为的收益为-1，作为的收益为1，因而最佳策略就是作为，此时可在表4.3-1中第一区间左边的“1”下画一横线。假如环保NGO的策略是不合作时，政府选择作为的收益为1，反之-1，最佳选择仍是作为，此时在第二区间左边的“1”下画一横线；对环保NGO而言，其决策思路和政府的是一样的，因此也可以针对政府作为和不作为两种情况下环保NGO的最佳选择所带来的收益“1”下划横线。这样在收益矩阵中，（不作为，不合作）下的收益（-1，-1）都没有画横线，而第二、第三两个区间都只有一个数字下画了横线，表明只有一方的策略是对另一方的最佳策略，而另一方此时的策略并不是他的最佳策略，意味着另一方会改变策略，因而这不是策略组合的最后结果。只有第一区间的两个数字下都画线了，意味着双方采取的策略都是对对方策略的最佳选择，也即政府作为环保NGO合作。
从总收益的角度来看，也很容易就能得出结论。（作为，合作）对应的社会总收益为2，（作为，不合作）的总收益为0，（不作为，合作）的总收益仍为0，而（不作为，不合作）的总收益为-2，损失最大。所以，能够实现利益最大化的最优策略选择是（作为，合作），也即政府尽责，环保NGO积极配合政府的工作。
2.案例实证
美国环保NGO在环境保护中发挥着极为重要的作用，其给予政府和企业的压力是推动美国环保工作的主要动力。美国环保NGO对出现的环境问题代表社会公众发动公民环境诉讼，最终促成政府进行环境立法，并监督政府和企业的环境执法情况。而美国政府也给予了环保NGO 宽松的发展环境，其登记注册是在公司法、税法等法律下进行，可以在全美任何地区运行。而我国环保NGO自成立之初其社会活动空间就受到诸多限制，没有取得合法身份，难以筹措运行经费，失去独立性和自主性，在环境保护问题上没有话语权，不能发挥监督政府环境执法和企业实施环境会计情况的作用。
三、结论及建议
通过上述分析可以得出结论：企业实施环境会计的成本、政府的监管和处罚力度、监管成本、理论界关于环境会计的研究进展和环保NGO与政府的合作与否都是影响环境会计实施的重要因素。为此，笔者提出以下建议：
第一，政府作为推行环境会计的领导者，要做好引导和监督企业环境会计、加强与环保NGO的合作和为会计理论界提供支持等工作。政府应完善环境法规，颁布环境会计准则，并针对企业的趋利本质建立环境会计的奖惩机制，通过法律规范和经济利益引导企业走向环境利好的发展道路；政府还要认识到环保NGO在推行环保新政中的重要拥护和支持作用，转移部分职能以为环保NGO的顺利参与提供便利条件，提供其活动所必须的资金支持；此外，政府还要针对会计理论界因缺乏科研资金与条件而对环境会计研究不足的情况，为环保科研项目提供充足的科研基金，组织相关的研究机构，整合研究资源，形成明确的研究主线，并要特别注意促进科研机构和企业的合作，使理论和实务能够相互匹配与反馈；最后，政府还应加强对社会公众有关环境方面的宣传教育，提高公众环保认知水平，引导公众树立“责任消费”理念，形成推行环境会计的舆论力量。
第二，企业积极做好环境会计应用的内部准备。一是要积极提高环保意识，树立环境伦理观，认识到低碳、可持续发展已是世界发展的潮流，政府环保法规将会日趋严格；二是要提高
会计人员素质，加强环境会计知识的培训，使其熟练掌握环境会计；三是要进行环境会计实务探索，配合政府做好环境会计试点工作。如重污染企业中的石油化工、火电煤矿等大型企业可先行探索适合自身的环境会计方案，建立“大企业独立模式”，并将实践过程中的问题反映给理论界，加快环境会计应用。
第三，理论界要重视环境会计研究。会计理论界对环境会计研究缺乏具有指导性的实务研究成果，也就导致了企业不实施环境会计的策略选择。为此可由财政部牵头，中国会计学会和中国总会计师协会负责，组建由会计、经济、环境保护和法律等多方面专家组成的环境会计研究班子，有重点、有针对性地进行研究；此外，研究还要注意与企业生产活动相结合，并积极参与国际交流与合作，吸收国外的先进理论成果和研究经验，少走弯路，尽快出台环境会计相关指南。
第四，环保NGO应谋求与政府建立合作伙伴关系。环保NGO应了解政府的业务范围和实际需要，据此明确自身定位，利用贴近群众的优势，辅助政府做好环保工作；另外，环保NGO还要监督政府和企业遵守环保法规，揭露政府和企业的环保不作为行为，以维护公众环境权益。
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