摘要：各国会计环境的差异主要使准则的国际化进程面临以下两个难题：对国际会计准则的认可程度不一，及国际会计准则执行的效果无法保证预期的会计质量。今后会计准则国际协调化的途径可以有所转变：国际会计准则理事会应强调实质重于形式，注重基本原则的协调，不要苛求形式上的统一；各国会计管制机构可在管制与市场解决中进行权衡，适度将国际会计准则的采用交由会计信息的供给与需求市场来决定，这对我国b股市场的上市公司具有很强的现实意义。
关键词：会计准则；国际化；实质重于形式；国际会计准则
随着资本市场全球化的发展，会计准则国际化的问题倍受关注。而会计信息系统的主要目的就是要提供各方决策所需要的财务信息，为使各方利益集团更易于接受准则，一套准则的选择标准即为：判断其是否能降低信息不对称、减少资本市场成本，同时是否符合成本——效益原则。因此，国际会计准则委员会（现改组为国际会计准则理事会）在推广国际会计准则（现改称为国际财务报告准则）时，总是强调国际会计准则对会计信息使用者和提供者都有利。但是，目前会计准则国际化的进程并不尽如人意，回顾并反思国际会计准则委员会成立以来所面临的主要难题，有必要探索一条更符合现实经济环境的会计准则国际协调化的新途径。
一、会计准则国际化的现实难题
（一）各国对国际会计准则的认可程度不一
近年来，国际会计准则得到了来自国际资本市场的强有力的支持，从而得到日益广泛的认可，全球会计年度结束于1999-2000年的公司及主体声明采用国际会计准则的共209个（曲晓辉，2001）。www.lw881.com由于国际会计准则所基于的背景是类似于英美等资本市场较为发达、监管较为完善的国家，因此基于经济、政治、文化等背景的差异，目前各国对国际会计准则的认可程度不一。有的表示不采用国际会计准则，如美国；有的国家或地区允许前来上市或发行证券的外国公司采用国际会计准则编制财务报表，如香港；有的国家允许本国上市公司选用国际会计准则，如德国允许在其新市场发行证券的公司选用国际会计准则或美国的公认会计准则；有的国家采纳国际会计准则作为国家准则或其国家会计准则基于国际会计准则，如泰国、新加坡。
完全采纳国际会计准则的国家是少数的，笔者以为欧盟之所以要求从2005年起，欧洲所有上市公司都要提供按照国际会计准则编制的合并报表，主要有以下原因：1.统一采用欧元后，为促进欧盟内经济的交流，在欧盟内采用统一的会计准则是必需的；2.欧盟内的不少国家原来是国际会计准则委员会成员，且经济较为发达，采用国际会计准则的阻力较小；3.与其欧盟自己制定一套准则还不如直接采用国际会计准则所花费的成本更小。一些发展中国家或小国家及地区，由于原来的会计准则很不完善或基于其原来的欧洲殖民地背景，对会计准则实行“拿来主义”，直接采用国际会计准则作为其国家会计准则。这种做法比自己再建立一套会计准则更加节省成本，同时还有利于吸引国际资本，促进经济发展。
不采纳国际会计准则的国家中，目前最引人瞩目的是美国，因为国际会计准则与美国公认会计准则是目前国际上两个最具影响力的准则，二者能否整合成一套共同遵守的全球会计准则，对国际会计的进一步发展及全球资本市场的效率有着重要影响。尽管美国在国际会计准则委员会及证券委员会国际组织中居于显著地位，但是要其完全采纳国际会计准则并不是件容易的事情。因为会计准则具有经济后果，会计准则的制定权是一项稀缺性资源，美国证券交易委员会和美国会计职业界不会轻易放弃其既得利益。美国证券交易委员会主席李维特在1997年所发起的有关高质量会计准则的讨论，其实质是为美国会计界、特别是拥有会计准则最终确定权的证券交易委员会推迟采纳、乃至拒绝认可国际会计准则，提供了一个理想的“借口”（刘峰，1999）。但是美国证券交易委员会也感受到来自全世界的压力，表示在某种条件下接受国际会计准则。鉴于美国的经济实力及其在全球事务上的影响力，国际会计准则理事会一方面积极协调与美国公认会计准则的差距，以减少其他跨国公司进入美国市场的成本；另一方面，从原先的要求采纳转而要求与美国公认会计准则竞争，希望成为美国公认会计准则的另一选择。美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会为此展开了激烈的辩论，国际会计准则理事会认为竞争能带来效率，美国财务会计准则委员会认为其准则一直是许多国家准则制定机构学习的典范，没有必要改变，而且竞争会导致标准的下降。
连美国这个经济发达、会计技术先进的国家采纳国际会计准则都面临种种质疑与困难，更不用说其他会计环境背景差异较大的国家了。
（二）国际会计准则的执行效果
即便采纳了国际会计准则，那么其执行效果又是如何的呢？
首先，在采用的形式上，并不是如我们预期的只单独采用国际会计准则，许多著名的跨国大公司如通用电器公司（ge），只是单独报告国际会计准则下的会计数据，或在报表附注中说明国际会计准则下的数据，它同时还要编制符合美国会计准则的财务报告。由于同时使用不同准则所产生的财务数据有时相差很大，导致针对同一公司的两套数据所作出的决策有时甚至是相反的，这种双重数据使报表使用者感到疑惑，从而质疑国际会计准则的使用意义。
其次，目前的实证研究表明，国际会计准则执行的效果并不理想，无法达到预期的会计质量。donnal.street等学者检验了1996年那些宣称遵守了国际会计准则的上市公司对国际会计准则遵守的情况，发现属于样本的49家公司中只有20家即41%的公司遵循了全部的国际会计准则，不少在附注或审计意见里宣称遵守了国际会计准则的公司，仍存在显著的不遵循个别国际会计准则所要求的计量和披露要求（donnal.street，etc.1999）。rayball等对四个东南亚国家和地区——香港、新加坡、泰国和马来西亚的会计数据所进行的研究认为：财务报表的质量除了会计准则外，还取决于编报者——经理人员和审计人员的动机，采用国际会计准则并不意味着会计信息的高透明度（rayball，etc.2000）。eccher和healy运用我国b股市场的会计数据进行研究后得出的结论是：运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则所提供的信息更有用（eccherandhealy，2000）。jerer.francis等学者的研究并没有发现采用统一的国际会计准则可以导致国内资本市场的发展的证据，他们认为投资者保护法律对资本市场的影响是首要的，一个国家的会计准则和审计是其投资者保护法律的直接结果（jererfrancis，etc.2001）。
实践检验表明，会计准则国际化的研究，仅仅关注准则的差异是不够的，准则的执行环境非常重要。不同的经济环境对会计制度有不同的需求，会计数据的含义取决于其所运行的经济环境。在一些制度环境如投资者保护法律、公司治理结构、会计监管等没有改变的情况下，强调采用统一的会计准则，往往会导致只注重形式而忽视了实质，那么形似而神不似的会计数据又有何意义呢？
由以上两个难题可以看出，由于各国会计环境的特殊性，会计准则的国际化进程还很缓慢，要达到一个全世界都能接受的会计准则还很遥远。
二、会计准则国际化的新途径
但是国际化的趋势是不可逆转的，会计准则国际化应该采用何种协调途径，才能取得较好的效果呢？笔者以为，会计准则国际化应改变以往强调形似而忽视神似的情况，从实质重于形式开始，探索一条更加符合现实经济环境的协调化新途径。
（一）国际会计准则理事会——强调实质重于形式
国际会计准则理事会选择的是以基本原则为基础的准则制定方式，但其仍承接国际会计准则委员会所制定的全部国际会计准则，只是将这些准则改名为国际财务报告准则。财务报告准则注重会计信息的表达，可以预见国际会计准则理事会在协调各国会计准则时，将转向专注于具有披露性质的准则，因为计量准则深受各国会计环境的影响，很难协调。
可见国际会计准则理事会已充分意识到了会计准则国际化的难度。笔者以为目前不需要急于要求各国全盘采纳国际会计准则，形式上的采纳并不代表着实质上的运用。今后国际会计准则理事会还需要做的是：评估各国准则在其经济环境下是否符合国际财务报告准则的基本原则，帮助各国特别是发展中国家制定符合国际财务报告准则基本原则的国内会计准则，分析不符合基本原则的原因。同时国际会计准则理事会要注重考虑发展中国家的意见和国情，考虑国际财务报告准则的基本原则是否也符合发展中国家的国情，而不是用其强大的经济压力和全球化的呼声来迫使其采纳国际财务报告准则，否则形似而神不似，并不能保证会计信息的质量，最后的结果可能是：国际财务报告准则将无法与高质量联系在一起。
（二）各国的会计管制机构——在管制与市场解决中权衡
目前，在一个国家的经济范围内，只由一个单一的机构制定准则已是普遍和不争的事实，很少有国家允许它们的公司在两套或两套以上的会计准则中进行选择。随着经济全球化步伐的加快，国际会计准则的作用可发挥的空间越来越大，各国会计管制机构将无法抗拒国际化的趋势。笔者以为，既然会计准则的国际化是资本市场发展的需要，那么我们是否可以将此问题交由会计信息的供给和需求市场来决定，即各国会计管制机构在评估各国会计准则和国际财务准则的差异后，认定一些国际化程度较高的上市公司，允许其可以在国内会计准则和国际财务报告准则中进行选择。如果该公司的国际化程度较高，其投资者、合作方主要来自于国际市场，该公司为了迎合其主要的会计报表使用者，便会选择国际财务报告准则。因为采用国际财务报告准则便于交流，吸引更多投资者和合作方，降低其资本成本；而对于主要面向国内投资者的上市公司，则可以选择国内的会计准则；对于国内投资者与国际报表使用者同等重要的公司，由其考虑自身的成本——效益，可同时披露两种准则下的财务报告。这种作法还可以带动国内的投资者渐渐熟悉国际会计准则，了解掌握国际会计准则，有利于我们在国际资本市场上的发展。这对国际会计准则理事会和国内会计准则管制机构来说是一个双赢的过程。
但这种作法必须解决好以下三个问题：1.国际财务报告准则必须得到国内会计管制机构的认可，国内会计管制机构必须对国际财务报告准则进行评估，研究国内会计准则与国际财务报告准则的差异。除了考虑国际资本市场上报表使用者信息的需求，还要考虑国内报表使用者的信息需求，如财政统计所需要的数据等，如果需要调整，调整成本是否很大。2.对于允许选用国际财务报告准则的公司的认定，必须考虑该公司的会计人员素质，还要评估该公司是否有能力提供经调整后符合国内需要的财务数据。3.会计市场的开放问题，为了获得国际资本市场的认可，尽管费用较高，大多数采纳国际财务报告准则的公司的审计不得不聘请国际上享有声誉的会计公司进行，如五大等。因此，国内管制机构还必需考虑会计市场的开放程度问题。
对于我国来说，这种作法很具有现实意义。目前，我国发行b股的上市公司年报分别按照国内的会计制度和国际财务报告准则编制，同时要聘请国内会计事务所和国际会计公司进行审计，在财务信息上所花费的成本远远大于那些只发行a股的上市公司，不利于b股公司在国际和国内资本市场上公平竞争。而且一个公司在不同准则下，得出不同的利润，总会给国内投资者带来困惑，特别是在b股市场已向国内投资者开放的情况下。原来这种作法有其合理性，因为b股公司既有国内投资者也有国际投资者，而我国原来的会计准则和制度同国际会计准则相距甚远。但是近年来我国会计准则建设积极向国际惯例靠拢，会计制度已经同国际财务报告准则差异不大了（盖地，2001），因此我们可以考虑让b股公司自行选择所使用的会计准则，至于是否要再披露另一准则下的会计数据，由公司自行决定。而且可以考虑不要再进行双重审计，只要国际会计公司进行审计就可以了。这种作法涉及到我国会计市场向国际市场开放度的问题，但是要在国际资本市场上筹集资金，这个问题就回避不了，如果一味要强调保护国内会计市场，其结果只能是加重我国企业的资本成本，长久下去，不仅不利于企业的发展，也不利于国内注册会计师行业的发展。
从某种程度上看，会计准则国际化问题实质是一国的会计管制问题，在市场经济条件下，一国的会计管制目的应当是：维护公平的资本市场，保证透明、高质量的会计信息，以吸引国际和国内的投资者。特别是在经济全球化发展的趋势下，如何平衡国际和国内的会计信息需求，如何在管制和市场解决中寻找均衡点，还需要我们去摸索。
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