【摘要】在分析人力资源产权属性的基础上，进一步划分人力资源会计事项的基本类型，通过会计理论的创新而构建人力资源会计的新模式。由于人力资源的投资者与受益者未必完全一致，导致产权的保护与权益的保障可能存在主体错位；因此关于会计理论的创新，要求确立人力资源产权主体才是会计主体的假定前提，在从人力资源活动事项中剔除了那些不会导致企业控制人力资源产权的人力资源管理活动部分的内容以后，把人力资源投资活动明确地区分为企业对人力资源投资与个人用人力资源投资两种不同类型，以投资成本及投入价值作为会计客体，系统地进行会计模式的构建。
【关键词】人力资源会计；会计事项；投资成本；投入价值；会计主体；会计客体；会计模式
就目前研究的现状来看，形似完善的现行人力资源会计体系在实际中运用程度却很低，究其原因在于缺乏理论的支持、概念本身缺乏泾渭分明的界定、体系本身缺乏一致性(杨有红，2002)。这是因为，不同于物力资源的那种不存在对人身的依附关系，人力资源作为人身所提供的能力本来就存在着与人身的依附关系，从而使进入企业实体的人力资源的投资者与受益者未必完全一致，导致了对投资者产权的保护与对受益者权益的保障可能存在着主体的错位；所以笔者认为，只有通过引入产权运作的关系变量，把作为人力资源产权主体的企业主体视为人力资源会计的会计主体，才能系统地对人力资源进行会计程序的设计，从而创立全新的人力资源会计理论体系。
一、对人力资源产权属性的研究
最初，产权只是所有者对财产权属的统称，后来逐渐被扩展到所有者用该项财产进行投资时，作为投资者对受益财产的所有权及其在所有权基础上所派生的其他权利的总括性描述(刘芍佳，2003)。今天，把产权范畴引申到人力资源管理领域以后，才有了人力资源产权的提法。以此类推，人力资源产权最初也表现为个人对自身人力资源的权属，后来逐渐被扩展到在有关人力资源投资活动中，作为投资者或受益者对人力资源的权属界定。
由于人力资源投资的投资者与受益者不尽一致，依附于自然人身的人力资源表现出“双重性”产权客体(是指在用人力资源投资的过程中，投资者所投入的人力资源兼备人力资源产权客体和人力资本产权客体的双重身份)的特征；同时这种“双重性”的产权客体也可能兼有产权主体的“二元性”，而这种“二元性”产权主体(是指在对人力资源投资的过程中，投资形成的依附于自然人身的人力资源同时处于投资者产权主体和自然人产权主体的二元地位)的表现形式，一般存在着包括个人在内的另一个(如企业)人力资源投资的主体，倘若还存在多个(如政府、家庭等)投资的主体时，投资所形成依附于自然人身的人力资源的产权主体就会表现出“多元性”；因此，如何建立企业人力资源会计的会计模式，关键还在于对进行人力资源核算的会计主体是如何选择的。
如果选择了企业作为人力资源会计的会计主体，就需要站在企业一元化产权主体的视角上，系统地划分人力资源会计的会计事项，并进一步界定导致企业控制人力资源产权的人力资源活动之会计事项的基本内容，才能据以再造以企业为会计主体的人力资源会计的会计模式(吴泷，2008)。
二、划分人力资源会计事项的基本类型
通常情况下，如果以企业作为人力资源会计的会计主体，那么在对涉及企业的人力资源活动进行会计确认的过程中，首先要鉴别人力资源管理活动与人力资源投资活动两个不同的范畴，其次对涉及企业的人力资源投资活动还要区分企业对人力资源投资与个人用人力资源投资两种不同类型。
因为，人力资源形成的投资渠道基本上有两条单向途径，分别包括社会(如政府、家庭或个人)或企业对人力资源投资。其中，在企业对人力资源投资的途径下，人力资源的生产过程是在企业中进行的，是企业在使用人力资源的过程中为了满足岗位技能或工作潜力的提升要求所进行的人力资源培训与开发活动。由于作为人力资源培训与开发的专项工程，不仅形成了一项作为追加能力而仍依附于被培训、开发者自然人身的新人力资源，而且这部分新人力资源作为该项工程的标的，尽管与那部分作为工程基础部分的旧人力资源一并仍旧依附于被培训、开发者自然人身，使被培训、开发者自然人身所承载的全部人力资源处于“多元性”产权主体的地位，但只有那部分新人力资源被企业法人控制了产权，才属于企业人力资源会计对象所应有的内容；因此企业进行人力资源培训与开发活动的事项，就是以企业作为会计主体的人力资源会计的会计事项。另外，在社会(如政府、家庭或个人)对人力资源投资的途径下，人力资源的生产过程却是在社会上进行的。尽管投资所形成的标的人力资源是按照人力资源的产权交易或处置权交易这两类合约所约定的方案进入企业，但由于这部分社会投资的活动内容不属于企业人力资源活动的范畴，因此也就不属于企业的主体(而非如政府、家庭或个人主体)的人力资源会计的会计事项。
同时，人力资源进入企业的约定方案基本上又有两类双边合约，分别包括人力资源的产权交易和处置权交易。其中，人力资源产权交易的合约，只能是作为人力资源产权主体的个人(政府、家庭或企业是不可能具备能够让渡人力资源产权的那种独立产权主体的地位的)把人力资源的产权让渡给企业的双边约定。在这类双边合约的约定下，依附于自然人身的目标人力资源从外部投入企业的组织，究其有关的人力资源活动的性质则属于个人用人力资源投资。由于按照人力资源的产权交易合约的约定，企业要在确认对目标人力资源的产权的同时确认个人对投入企业的目标人力资源所提供的人力资本的产权，则目标人力资源就表现出“双重性”产权客体身份的特征；因此个人与企业之间进行人力资源的产权交易活动的事项，也是以企业作为会计主体的人力资源会计的会计事项。另外，人力资源处置权交易的合约，却仅仅只是企业向社会(包括政府、家庭及个人)招募、选拔、录用、安置人力资源以及进行对目标人力资源的维持、激励、调剂等双边约定。在这类双边合约的约定下，至于企业对依附于自然人身的目标人力资源所进行的招募、选拔、录用、安置的取得过程以及维持、激励、调剂的使用过程，究其性质却属于企业人力资源管理活动的范畴。这是因为，目标人力资源的形成过程不仅在企业外部，而且也不同于产权交易合约所约定的向企业让渡了人力资源的产权；所以企业法人仅仅只能拥有处置权交易合约所约定的目标人力资源的处置权(除所有权外，仅仅只是占有权、支配权、使用权或兼而有之)，而不可能控制其产权(包括所有权，或以所有权为基础兼有占有权、支配权、使用权等)。因此，个人与企业之间进行人力资源的处置权交易活动的事项也就不属于以企业作为会计主体的人力资源会计的会计事项。
所以，关于人力资源会计事项的划分，首先就是把那部分不涉及人力资源形成的、企业进行人力资源招募、选拔、录用、安置以及维持、激励、调剂等人力资源的处置权交易活动，纳入企业传统会计中固有的会计事项的基本范畴；其次，不仅要把企业对人力资源进行培训与开发的投资活动当作企业人力资源会计的会计事项，而且还把个人用人力资源与企业进行产权交易的投资活动，也一并纳入作为人力资源产权主体的企业进行人力资源会计的会计事项。
三、关于人力资源会计理论的创新
尽管企业对人力资源投资的投资成本，可以明确地被界定为企业进行人力资源培训与开发活动所形成的新人力资源的成本支出；但是对于个人用人力资源投资的投入价值来说，由于产权交易过程完成后使依附于自然人身的人力资源表现出“双重性”产权客体的特征，因此应包括该项人力资源所形成的人力资产的成本和所提供人力资本的价值两个方面。其中，人力资产的成本将表现为相应人力资源的替代成本，而人力资本的价值就是该项人力资源所提供人力资本的公允价值。其中，人力资源的成本表现为相应人力资产的重置成本，而人力资本的价值就是该项人力资源所提供人力资本的公允价值。这一认识观念的创新，充分揭示了产权交易的行为不仅导致了目标人力资源的产权从自然人到企业法人的交易，而且也导致了目标人力资源所提供的人力资本参与企业全部收益的分配。也就是说，人力资源产权保护的效力使人力资本的投资者通过让渡对人力资源的产权而获得了与物力资本的所有者共同参与企业收益分配的权益保障的效果，那么企业在承认物力资本分配权的同时，也必须承认人力资本所有者的权益，包括人力资本投资者的资本所有权、人力资本所有者的收益分配权以及人力资源维持者的成本补偿权(吴泷，2005)。
这一分配原则的提出，向传统的会计观念提出了严峻的挑战，要求对人力资源的会计程序必须严格鉴别人力资源管理活动与人力资源投资活动两个不同范畴。因为，对于人力资源在招募、选拔、录用、安置、维持及激励等使用过程(即当组织取得以后至被组织替代以前)所发生的各项费用与支出来说，并不涉及作为人的能力层面的人力资源的形成，本身就属于传统会计中固有的管理活动内容；而对于人力资源在生产过程(包括企业外部和企业内部)所发生的各项费用与支出来说，却不仅涉及到个人用人力资源投资而投入到企业中的人力资源的投入价值，而且还涉及到企业对人力资源投资而投资于个人的人力资源的投资成本，才属于人力资源会计应有的核算内容；所以人力资源投资活动还应该细致地被划分为企业对人力资源投资和个人用人力资源投资两种不同类型。如果从人力资源会计主体角度来看，对人力资源投资是人力资源的产权投资，只涉及到企业对人力资产的确认，而用人力资源投资是人力资源的产权交易，在涉及企业对人力资产确认之同时还涉及到要确认投资者个人的人力资本，以及由之而导致的个人凭借人力资本参与企业收益的分配(吴泷，2007)。
因此，只有从会计对象中剔除了人力资源管理活动部分的内容以后，才能够系统地把人力资源投资活动引入对人力资源的会计程序。首先，企业的投资成本产生于受益者人身的使用价值，所形成的人力资源的产权归属于企业的组织，需要确认企业拥有产权的人力资产；对于它的会计程序，就形成了具有相对独立性的人力资源产权投资会计的模式。其次，人力资源的投入价值代表着投资者个人的人力资本的价值及其相应人力资产的重置价值，当实际的产权交易过程完成以后，要求既要确认个人拥有所有权的人力资本又要确认企业控制产权的人力资产；对于它的会计程序，就形成了具有相对独立性的人力资源产权交易会计的模式。同时，在企业的组织中对个人的人力资本的确立，导致了对个人参与企业剩余收益的分配；对于它的会计程序，就形成了具有相对独立性的人力资本权益分派会计的模式(吴泷，2007)。
四、人力资源会计的新模式
作为人力资源会计的新模式，其新的意义体现在：首先，现行人力资源会计没有明确的会计主体界定，需要确立以人力资源的产权主体为会计主体而进行人力资源会计程序的假定前提；其次，传统会计的六大要素没有涵盖劳动者权益，应予以完善；再次，传统会计对企业利润只在物力资本的投资者之间进行分配的原则将被打破，随着对人力资源权益的界定，也将会由投资者和劳动者共享(方竹兰，1997)；最后，对会计平衡等式的挑战，要求应能够平等地反映各方资本的权益，特别是劳动者权益。因为，在以工业经济时代的“两权分离”为背景、以所有者财富最大化为目标的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”中，企业的全部资产划归于向企业投入物力资源的债权人和所有者，而将给企业提供了人力资源的劳动者和投入了人力资本的所有者排除在外，这是与知识经济时代普遍的人力是资本的价值观相违背的(王秀丽，2005)；所以在确立了人力资源的产权及界定了人力资源的权益之基础上，能够充分体现知识经济特征的会计恒等式就应改为：物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者(包括人力资本所有者和物力资本所有者)权益。
因此新的模式下，当划分了企业有关人力资源活动的会计事项的基本类型以后，就可依据企业管理要求之不同，对人力资源会计的会计客体进行系统的科目体系设置，如表1(吴泷，2008)所示。
上述会计科目体系的设置仅仅只是对会计客体进行了符合管理要求的基本分类而已，至于每个科目所反映的内容会因人力资源活动事项的发生而产生增减变化的信息，如何进行记录与登记，还需要相应地开设如下16个基本账户，才能系统地核算人力资源产权投资、人力资源产权交易以及人力资本收益分配活动的会计事项。
(一)“人力资本价值补偿”账户
该账户属于结算类的债权账户，用来核算人力资源的产权交易手续完成以后，当对人力资本进行入账时应收的价值补偿。借方登记应收取人力资产的成本价格小于人力资本的公允价值的补偿；贷方登记对人力资本已实际收取的价值补偿；期末余额在借方，表示尚未收取的人力资本价值补偿。
(二)“应收人力资本投资红利”账户
该账户属于结算类债权账户，反映企业用人力资源投资时，从被投资企业剩余收益中应分得红利的收取情况。借方登记从被投资企业的剩余收益中分得人力资本投资红利的实际数额；贷方登记被投资企业宣告的、应支付而本企业尚未实际收到的人力资本投资红利；期末余额在借方，表示尚未收到的被投资企业应支付的人力资本投资红利。
(三)“人力资本对外投资”账户
该账户属于资产类盘存账户，反映企业用人力资源投资时，那部分企业控制产权的人力资源所提供的人力资本在被投资企业的增减变化情况。借方登记以产权交易的公允价值作为对外投资的人力资本的入账数额；贷方登记投资期满或提供人力资本的该项人力资源提前消失时对外投资账面按“成本法”核算的转销数额；期末余额在借方，表示人力资本对外投资的账面原值。
(四)“人力资源投资”账户
该账户属于资产类的成本计算账户，用来归集企业对人力资源投资的过程中所发生的各项费用与支出并据以计算人力资源成本。借方登记企业的人力资源培训与开发工程所发生的各项费用与支出；贷方登记培训与开发过程完成后，投资成本使受培训者、开发者所掌握的知识和技术形成了一项被企业控制产权的人力资源而据以结转“人力资产”的入账数额；一般来说，该账户的余额在借方，表示期末尚未形成人力资产的培训、开发成本。
(五)“人力资产摊销——人力资源投资成本摊销”账户
该账户属于资产类的备抵账户，用来核算企业对人力资源投资所形成的人力资源作为一项以人力形式存在的资产，在效用期内分期对投资成本计提摊销的增减变化。贷方登记在培训与开发工程所形成的某项人力资源的效用期内，按照投资成本的补偿渠道分期摊入“生产成本”及“管理费用”的人力资源成本摊销；借方登记标的人力资源提前消失或所掌握的知识和技术在效用期终止时应予转销而结转人力资源替代损益的人力资源投资成本摊销；一般情况下，该账户的余额在贷方，表示作为人力资产入账的标的人力资源至当期所累计计提的摊销数额。
(六)“人力资产摊销——人力资本投入价值摊销”账户
该账户也属于资产类的备抵账户，用来核算个人用人力资源投资所投入的人力资源作为一项以人力形式存在的资产，在合同期内分期对投入价值计提摊销的增减变化。贷方登记相应某项人力资源在产权交易合同期内，依照投入资本的报偿渠道按期从净损益中收回的人力资本权益保障；借方则登记合同期满或目标人力资源提前消失时应结转实收人力资本投资人资本的人力资本投入价值摊销；一般情况下，该账户的余额在贷方，表示作为人力资产入账的目标人力资源至当期累计计提的人力资本投入价值摊销。
(七)“人力资产——××人力资源投资成本”账户
该账户属于资产类的盘存账户，用来核算企业对人力资源投资所形成的人力资源作为企业的人力资产入账时投资成本的增减变化。借方登记人力资源培训、开发过程完成后，从“人力资源投资”账户转入的投资成本；贷方登记目标人力资源提前消失时应结转“人力资源投资损益”账户的未摊完成本，或者所掌握的知识和技术在效用期终止后，与相应人力资产已提足的成本摊销一并予以转销的人力资产账面值；一般来说，该账户余额在借方，表示期末相应人力资产的账面值。
(八)“人力资产——××人力资本投入价值”账户
该账户属于资产类的盘存账户，用来核算个人用人力资源投资所投入的人力资源作为企业的人力资产入账时投入价值的增减变化。借方登记人力资源产权交易完成后，企业在接受个人投入人力资本的同时按照成本价格入账的人力资产的账面值；贷方登记产权交易合同期满后，与相应人力资本一并予以转销的人力资产账面值，或者目标人力资源提前消失时应结转“人力资源替代损益”的未摊完成本；一般情况下，该账户的余额在借方，表示期末相应人力资产的账面值。
(九)“应付人力资本投资人红利”账户
该账户属于结算类负债账户，用来核算在企业剩余收益分配过程中，应支付人力资本投资人红利的支付情况。贷方登记企业已宣告的、应支付而尚未支付给人力资本投资人的红利；借方登记已支付给人力资本投资人红利的实际数额；期末余额在贷方，表示尚未向人力资本投资人支付的红利数额。
(十)“人力资本”账户
该账户属于所有者权益类账户，用来核算个人用人力资源投资而投入的人力资源所提供的人力资本被企业入账时投入价值的增减变化。贷方登记人力资源产权交易完成后，企业在获得人力资源产权的同时按照公允价值确认个人的人力资本权益的账面值；借方登记合同期满或目标人力资源提前消失时，与相应人力资产一并予以转销的人力资本账面值；一般来说，该账户的期末余额在贷方，表示作为所有者的个人所投入的人力资本在当期的账面数额。
(十一)“人力资本公积金”账户
该账户也属于所有者权益类账户，用来核算人力资本公积金的增减变化。贷方登记在人力资源产权交易过程中，应结转的成本价格大于公允价值的差额；借方登记导致人力资本最终退出企业时，与相应人力资产一并予以转销的人力资本公积金的数额，或者董事会决定转增人力资本的数额；一般情况下，该账户的余额在贷方，表示人力资本的资本公积金在当前的账面数额。
(十二)“人力资本投资人实收资本——投入价值摊销转入”账户
该账户属于所有者权益d4sVwIhY4YMS9afoB3snwA==类账户，用来核算实SDKNnG/KLuDYg85K/2N1bQ==际从人力资本投入价值摊销中转作为人力资本投资人的实收资本的数额。贷方登记产权交易合同期满后，随着人力资本与相应人力资产的转销而一并从人力资本投入价值摊销中转入的实收人力资本投资人的资本，它作为净资产转增的资本，不同于人力资本投资人所投入的人力资本，已经不属于人力资本的范畴；借方登记企业解散时，对人力资本投资人实收资本的清算数额；该账户期末余额在贷方，表示企业实收的人力资本投资人的实物资本的数额。
(十三)“人力资本投资人实收资本——盈余公积金转增”账户
该账户属于所有者权益类账户，用来核算由人力资本投资人盈余公积金转作的人力资本投资人的实收资本数额。贷方登记从人力资本投资人的盈余公积金中转增的实收人力资本投资人的资本数额，它作为净资产转入的实收资本，不同于人力资本投资人所投入的人力资本，已经不属于人力资本的范畴；借方登记企业解散时，对人力资本投资人实收资本的清算数额；该账户期末余额在贷方，表示企业实收的人力资本投资人的实物资本的数额。
(十四)“人力资本投资人盈余公积金”账户
该账户属于所有者权益类账户，用来核算人力资本参与分配的当期，按照可供分配利润计提的那部分盈余公积金中应由人力资本投资人分享的部分。贷方登记分配转入人力资本投资人盈余公积金的数额；借方登记从人力资本投资人盈余公积金中转作为人力资本投资人实收资本的数额或实际弥补亏损的数额；余额在贷方，表示人力资本投资人盈余公积金在当前的账面数额。
(十五)“人力资源损益——投资损益”账户
该账户属于损益类账户，用来核算通过企业对人力资源投资所形成的人力资源在效用期内提前退出或突然消失给企业带来的损失或收益。贷方登记标的人力资源提前退出或突然消失时应予以冲销的人力资源投资成本的摊销数额以及应收取的赔偿收入；借方登记标的人力资源提前退出或突然消失时应予以转销的人力资产账面原值以及投资活动所发生的支出；该账户期末余额可以在贷方也可以在借方，在贷方表示人力资源投资收益，在借方则表示人力资源投资损失。
(十六)“人力资源损益——替代损益”账户
该账户也属于损益类账户，用来核算个人用人力资源投资所投入的人力资源在合同期内提前退出或突然消失给企业所带来的损失或收益。贷方登记目标人力资源提前退出或突然消失时应予以冲销的人力资本投入价值的摊销数额以及应收取的赔偿收入；借方登记目标人力资源提前退出或突然消失时应予以转销的人力资产账面原值以及替代活动所发生的支出；该账户期末余额可以在贷方也可以在借方，在贷方表示人力资源替代收益，在借方表示人力资源替代损失。
上述16个基本账户的设置，不仅在实际应用过程中可以根据具体业务的实际需要而进行必要的筛选，而且为了满足提供更为详细的核算资料，还可以在此基础上进行更加明细化的设计。
五、对人力资源会计新模式的推演
当系统性地设置了会计科目体系以后，在那些能够导致企业对人力资源控制产权及分派权益的经济事项与会计事项之间建立了关联关系，就可以按照投资成本、投入价值及剩余收益作为人力资源会计的会计客体，进行新的会计模式的推演，如表2(吴泷，2007)所示。
作为对人力资源会计新模式的推演，上述的科目体系及结转关系，以组织实体的人力资产和人身活体的人力资本作为会计对象，把人力资源会计对象的要素具体化为三大内容：一是人力资源产权投资的投资成本；二是人力资源产权交易的投入价值，三是人力资本权益分派的剩余收益。本文所作的研究，对人力资源设计了一个完整的入账模式，不仅创新性地实践了把人力资源作为一个特殊的会计对象引入其产权主体的会计程序，而且具体地推演了人力资源会计新模式的账务处理流程，对人力资源会计的实际应用提供了新的典范。
综上所述，人力资源会计理论的创新，首先要求确立以人力资源产权主体为会计主体而进行人力资源会计程序的假定前提，然后在从涉及企业的人力资源活动中剔除人力资源管理活动部分的内容以后，明确区分对人力资源投资与用人力资源投资的两种不同形式，才能构建以投资成本和投入价值作为会计客体的人力资源会计的新模式。而对新模式的具体推演，不但对现行人力资源会计将有可能带来前所未有的方法创新，同时为人力资源会计的研究与应用提出了一个新的方案。
