[摘要]人力资源会计作为边缘会计之一，受到众多学者的关注。我们应十分清醒地认识到作为一门新兴的学科，其理论体系仍有不完善之处，同时由于相配套的法律体系、价值评估体系仍不健全，该理论不具备广泛实施的现实性。
人力资源会计理论称：人力资源是能够推动社会和经济发展的具有体力和智力劳动能力的人的总称。人力资源会计最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森（G.Hermanson）于1964年在《人力资源会计》中首次提出的。依据美国会计学会的理解：“人力资源会计（HumanResourceAccounting）是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人土使用。”
美国会计学会（AAA）、政府会计师协会（GAA）及全国会计师协会（NAA）等组织长期致力于人力资源会计理论和方法的探讨，然而直至今日，人力资源会计尚未在会计实务中得到广泛的应用。究其原因主要是人力资源会计理论离广泛应用的目标仍有较大差距，其中还有很多问题尚需商榷。
一、人力资源是否成为企业资产范畴
人力资源会计的基本前提是将人力资源视为一项资产。
部分学者认为：按我国《企业会计准则》的定义，人力资源符合资产内涵。一是职工一旦受聘，企业即通过支付工资等形式，取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，所以它可以被企业拥有或控制。二是人力资源可以用货币计量。人力资源取得、使用及管理过程中发生的支出可以用货币计量，人力资源创造的经济价值也可以用货币计量。三是人力资源可以为企业创造潜在的、巨大的经济效益。
人力资源资本化后，传统会计衡等式将变为：
人力资产+物力资产=负债+所有者权益+劳动者权益
但本文认为人力资源是企业有形资产和无形资产的管理者，把其归结为资产范畴仍需慎重。
人力资源资本化存在以下问题：1、后置性。一个人贡献最大的时候，往往是他默默耕耘的时候，等到其价值被社会所认同时，其实际价值反而存在较大的下降趋势。现实价值评估的后置往往与人对自身价值的预期存在矛盾。2、不可预见性。人的价值存在的基础是人的劳动能力，就多数企业而言，对人的生、老、病、死和精神变化是无法预知的，所以人力资源资产化后企业权益的变动存在不可预见的因素。3、价值低估。人的价值被低估，这种状况经常存在于被评估对象处于非管理阶层的情况下。4、随意性。企业员工的离职带有随意性，不由企业决定，也没有通过立法加以限制。5、高风险性。人因伤、病失去劳动能力对所服务的企业带来不利影响，因离、退职不能服务于原企业并在较大情况下服务于竞争企业而带来对原企业加倍的负面作用在现行会计实务中就无法解决，所以存在高级管理和技术人员变动决定企业兴衰的现象。人力资源资本化后这种风险更可能放大到无法控制的地步。6、不具有唯一性。与物质资本的投入不同，人力资本的投入不具有唯一性，人在曹营心在汉的现象在法律和制度上都无法解决。7.缺乏稳定性。既然人力资源的变动不可避免，人的价值评估并不确定，人力资源资本化后对企业权益和会计计量的影响巨大，会使企业会计信息披露严重背离实际，甚至会动摇现行会计基石出。
二、人力资源成本与价值的不平衡问题
人力资源成本会计与价值会计理论仍不能完善。
早在70年代美国会计学者弗兰霍尔茨就将人力资源成本会计定义为：“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本的内容包括以下几项：原始成本、追加成本、使用成本、安置成本、流动成本、机会成本、沉没成本、重置成本。
我们知道人有相当大的主观能动性，对其投入并不等于其产出。企业持续对员工追加成本的可能性，是不存在的，企业需要的员工势必从社会招聘。那如何衡量人才进入企业之前所接受的教育和培训？如果不承认其原来所受的教育和培训，那现行教育体制将崩溃，谁还愿意花费巨额费用去接受教育；承认其原来所受的教育和培训，那么一个博士、硕士应该一次性补贴多少受教育费，还是分多次补贴，这个问题处理不好，近几年出现每年花七、八万的费用学完MBA的人找不到合适工作的现象就不奇怪了。另外承认人才在进入企业之前所花费的费用，与现行传统会计理论很难调和。人才的高不成、低不就与企业用人的大才小用、小才大用是普遍现象，企业一般怪教育部门教学体制不合理，学非所用，这虽有一定的合理性，但用人本来就是企业的权力，用人不当理应是企业的责任，深层次的原因与企业在人才问题上所奉行的投入产出论有关。其实人的主观能动性表现为人的价值很难用投入去衡量，受教育的年限、学历的高低及其相关的教育费用的支出与人所创造的价值没有必然的联系，这就是现在所看到的职场上高级技工比硕士吃香，高等学校教职工中本科毕业生（原则上高校应是硕士、博士成堆的地方）却成果不断的偶然现象给我们带来的深深地思考。
人力资源价值会计中分别用人力资源个人价值和群体价值计量的方法来解决衡量人的价值的问题。
人力资源个人价值的计量方法：一是未来薪金资本化法。这种方法把未来薪金所得作为计量基础，比较容易，但未来薪金报酬、职工的实际有效使用年限均需估计，同时也忽略了职工的调动、晋升、辞职等因素，因此可能会高估或低估人力资源的价值，影响其准确性。二是内部竞标法。这种方法将市场竞争机制引入企业的人力资源配置工作，可以实现稀有人才的最佳配置，但忽略了一般员工的价值计量，如果员工不参加竞价，就不能反映其价值。三是随机报酬法。认为职工在未来时期所处的状态是不确定的，可能提升、调离、退休、死亡等，职工状态是一个随机过程，通过计算个人价值的期望值，将其折现为人力资源的价值。这种方法与不可知论可以相提并论。
人力资源群体价值的计量方法。一是商誉法。人力资源价值可以用企业超过本行业正常盈利的资本化收益来估计。其具体计量模式是：把企业过去若干年的超额利润列为“商誉”，并把商誉按人力资源投资占总资源投资的比例排配额作为人力资源的价值。这种方法只考虑了超过同行业正常水平的人力资源价值，而且按此推理，没有获得超额收益的企业就没有人力资源价值或为负数。显然，这种方法缺乏理论依据。二是经济价值法。认为人力资源的价值在于其能够提供未来收益。它把企业未来的各期收益折现，然后按照人力资源占全部投资的比例，将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。这种方法忽视了人的能动创造性。
[责任编辑：编辑部]
三、人的价值实现与企业发展的不平衡问题
本质上人的欲望总是无穷的，这就要求企业不断地提供物质、精神和情感以满足员工的需要，企业必须具有恒强的发展能力，提供人才施展的广阔天空，而这种情况的现实性是不具备的。经济发展是周期性的，地区经济发展涨落有序、行业经济周期性反复、企业经济有快有慢，发展总是不平衡的，所以人才的流动不可避免。在这种情况下企业如何能持之以恒地加强员工培训，为他人作嫁妆，只有假设全体企业都同时加强员工培训，但这种假设的可能性有多大？
人的价值实现是通过达到充分的物质生活满意度、获得社会认同和被授予权力等所组成，可以部分表现为一定的物，但不能完全以物质的标准去衡量，甚至不能完全以无形资产的标准去衡量。否则，如何理解科研人员日复一日、年复一年，成千上万次重复相同实验的价值和乐趣，而我们知道科学研究可能成功，也可能不成功。按人力资源价值会计的标准，开普勒是有价值的，而第谷毫无价值。国家专利局是对发明专利、实用新型专利和外观设计专利审批和授权的政府机关，却专门规定在专利权实施中对科学发现、疾病的诊断和治疗方法、动物和植物品种、用原子核变换方法获得的物质等不授予专利权，这是很难理解的，或许这些研究人员的弟子或后人正在享受从其发现中领悟到的发明创造所带来的巨大物质利益。另外高校老师有科研任务，仅有教学任务的中小学校的老师怎么评估其价值？如果用升学率去衡量，必然走上片面追求升学率的老路；如果用培养的人才总数去衡量，只要每班多压几个人就可以；如果是用毕业生在今后工作中所创造的价值去衡量？这显然不能让人接受。在不同的行业和领域里从事非发明的研究人员是使企业和社会长期持续发展的重要动力之一，如何去衡量他们的价值？
四、权力影响对人力资源价值的正确评估
在阶级社会中，权力总是表现为稀缺资源。小至家庭、企业，大至社会，权力总是存在不平等现象。各方面博弈的结果，是少数人获得较大的权力，居于管理的统治地位，大多数人得到较小的权力，处于受支配和服从的地位，这种形式被以管理和组织的形式固定下来，而成为传统。人力一般情况下，总是过剩的。资本主义国家几百年的经济发展历史表明，自由状况下百分之百的就业极难达到，只有战后的经济恢复期才有可能。强制性的百分之百就业也不可行，从奴隶社会到封建社会，几千年的社会经济发展可以看到，压制性的充分就业只能招到反抗。完全的充分就业只有在共产主义理想实现，做到各尽所能，按需分配后才能实现。
根据价值理论，商品价格由价值决定，同时受供求关系的影响。短缺造成价值高估，过剩造成价值低估。如果将人力资源与一般实物资源等同看待，人力资源必然具有商品性，在现阶段，存在低估的倾向。
对人力资源的评估也是一种权力。一般情况下，企业内部人力资源价值评估人也是企业管理者，如何摆正管理价值与技术发明价值、生产价值等的关系？从企业的外部要做到完全公正也不容易，比如下面这个问题。是谁创造了企业？可能许多人不假思索地说出：是企业员工。可是在具体问题上我们却在讨论是海尔的张瑞敏，还是张瑞敏的海尔；或者是微软的盖茨，还是盖茨的微软。虽然所有制不同，但问题却惊人的一致，一致性还在于讨论并没有一致的结果，而且不管其结果如何，社会已经陷入尴尬的境地，我们还知道诲尔的谁谁谁，或者微软的谁谁？就象前几年讨论是英雄造时世，还是群众造时世？这一问题将长期困绕着我们，唯一可做的是，将这一问题搁置起来。
综上所述，人力资源会计理论仍有待完善，其应用的配套方面如法律体系、价值评估体系仍不健全，企业全面推行人力资源会计的现实性并不存在。
考虑到人力资源会计研究和某些方面的应用中对人力资源获得、开发、配置、保证、利用、评价与工资报酬管理方面所起的有益作用和尝试，可以在人才较为集中的企业如高科技企业、会计师事务所、律师事务所等试点。贵州财经学院学报（程蕾
[责任编辑：编辑部]
