一、引言
水是生命之源，是种植粮食、产生能源、生产众多工业产品和其他货物和服务以及确保生态系统完整的关键因素，历来是各国治国安邦之大事。伴随人口增长和工业化进程，许多国家面临着水资源短缺和水量分配不公的问题，中国和澳大利亚就是其中两个被水困扰的国家e中国水资源总量为27957.9亿m3(中国水利部，2014)，人均占有水量仅为2055立方米，约为世界人均水量的1/4，濒临人均2000m3的国际警戒线，居世界第110位，被列人世界12个贫水国家名单。而澳大利亚是世界上最干旱的有人居住的大陆（UNESCO，2012),水资源总量仅为3430亿m3，但由于人口少，澳大利亚以人均水资源量18743m3，位居世界前50名。同时，中国和澳大利亚的水资源状况也有共同的特点，即地区分布不均匀，东南部沿海地区降水多，北部和西北部地区降水极其匮乏；降水年内、年际分布不均匀。尽管如此，澳大利亚在过去30年对水资源管理和分配进行了深人有益的探索和改革，取得了令世界瞩目的成绩，形成了一系列国际先进的水资源管理制度和方法，吸引了我国众多学者的研究兴趣。例如，甘泓和高敏雪(2008)、张艳芳和AlexGardner(2009)、毛春梅和蔡成林（2014)、姜国洲和马亚西（2009)、张金峰等(2012)等学者先后介绍和总结了澳大利亚实施联合国水环境-经济核算体系的经验，研究了澳大利亚水资源登记和许可证制度、水权市场交易制度、水费征收管理制度等。但是，澳大利亚近年来首创并推广实施的一项重要的水资源管理活动，国内却很少有人研究。尽管它已在联合国教科文组织2012年发布的《第4期世界水资源发展报告》中专门介绍（UNESCO，2012)，但在我国还鲜为人知。那就是，澳大利亚颁布实施了水会计准则和水审计准则，现已在部分地区建立了水资源充分的计量、监管和梭告体系。它采用财务会计的理论和制度，以权责发生制为基础，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）和水流量表，来描述、计量、记录和报告重要地区水资源的增减变动，同时，通过实施水审计来保证水会计报告的质量。
由于自然资源的属性和社会生产活动缺少相似性，以前环境会计方面的文献主要集中在公司环境信息披露和社会责任等方面，很少有研究探讨用传统会计理论和技术来解决资源环境的确认、计量、记录和报告的问题。澳大利亚水会计准则是讫今为止，唯一直接利用传统财务会计理论和制度来编制水会计报告的国家会计标准，实现了将财务会计的理论和形式用于自然资源的管理和披露的先例，体现了决策有用观和受托责任观在水资源管理活动中的应用，彻底将会计理论和技术扩大到传统非会计领域，非常值得我们学习和借鉴。本文将在国内首次系统研究澳大利亚水会计准则，并深入探讨它对我国的启示。
二、澳大利亚水会计准则的产生和构成
澳大利亚国家水资源委员会是澳大利亚政府专门管理水资源的最高机构，它的目标之一就是要使澳大利亚的水会计实践标准化，它要求发展水资源核算，来确保在全国建立起充分的计量、监管和报告体系，使决策使用者获得关于水资源的计划、监督、管理、分配方面一致的、可比的信息，以支持公众和投资者在水交易的数量、为消费使用而提取的水的数量、以及为恢复和管理环境和其他公共利益使用的水的数量方面的信心?。国家水资源委员会委托了几个党派团体共同研究提出了TheSKMStocktakeReportonWaterAccounting,该报告建议按照用于财务会计报告那样的准则来建立水会计准则。2006年晚期，这些隶属于国家水资源委员会的团体成立了国家水会计发展项目（theNationalWaterAccountingDevelopmentproject简称NWADP)来研究、促进水会计技术的发展（WASB，2012)。
NWADP首先考虑的是报表使用者的需求，它制定了《澳大利亚水会计概念框架》（WASB，2009),通过实验项目在州和地区进行试点建设，征求利益相关者的意见。2009年5月，澳大利亚气象局下属的独立咨询单位——水会计准则委员会(WASB)颁布了《澳大利亚水会计概念框架》（WACF)?,它包含8项水会计概念的陈述，这8项水会计概念是：水会计主体、水会计的目标、质量属性、水会计的要素、确认标准和计量、水会计报告的遵从披露以及水会计报告的保证。WACF形成了《澳大利亚水会计准则第1号》（AWAS1)的基础。
2012年5月，《澳大利亚水会计准则第1号——准备和列报一般目的的水会计报告》（AWAS1)以及《应用指南》由水会计准则委员会讨论通过并颁布实施。AWAS1包含了水会计准则的目标、使用范围、水会计报告的一般目的、结构和内容，以及保证声明五部分。它作为准备和列报一般目的的水会计报告的依据，制定了水会计报告中各项目确认、计量、列报和披露的要求。在其《应用指南》中，举例详细说明了相关的重要概念及事项。在其配套的解释中，还模拟了四种水报告主体，完整、详细地编制了它们的水会计报告，以供全国的一般目的的水会计报告主体参考。
同年，审计和保证准则委员会和气象局联合发布了《澳大利亚水会计准则》第2号般目的的水会计报告的保证契约（公开草案)》(AWAS2),它是为提高水会计报告使用者对水会计报告的信任程度而制定的水审计准则，从2014年1月1日开始实施。AWAS2规范了水审计目标、水审计程序和水审计报告的格式和内容等事项。澳大利亚水会计准则的框架如图1。
三、澳大利亚水会计准则系统应用了财务会计理论和制度
(一）澳大利亚水会计报告的目标体现了决策有用观和受托责任观
一般目的的水会计报告的目标是帮助水会计报告的使用者获得关于水资源分配方面决策有用的信息(WASB,2012)，这说明澳大利亚水会计的目标体现了决策有用观。例如，水会计报告能帮助投资者决策是否提供资金给水管理者，是否需要建设水利设施来储存水等。同时，准则还指出，水会计报告将帮助报告使用者评估水资源管理者的责任，以及水报告主体的行为是否符合外界的要求或者更宽广意义上的最佳实践，包括向报告使用者保证水会计报告的各组成部份是否按照公认的水会计准则来编制和列报(WASB,2012),这说明澳大利亚水会计还体现了受托责任观，即水资源的管理者接受委托，管理水资源，承担了有效地管理与应用水资源的责任，以及如实地向委托方报告受托责任履行过程及其结果的义务。
(二）澳大利亚水会计主体是水主体
澳大利亚水会计主体是指那些与依赖于水会计报告来获取水资源信息，或水权方面信息的使用者相关的水主体，它可以是实体、机构或个人，只要满足以下条件之一，就是水会计报告主体：（1)拥有或转移水；（2)拥有水权或其它直接或间接的对水的要求权；（3)有水流人和（或）水流出；（4)有相关的管理水的责任（WASB，2009)。由此可见，涉水单位或个人都应该是水会计主体，须定期编制水会计报告，如给排水公司、水电公司、自来水公司、污水处理厂、水利局、农村水灌溉管理部门、水产公司，湖泊、河流或水库管理部门等。
(三）澳大利亚水会计以权责发生制为基础
澳大利亚水会计准则遵循了现代财务会计的权责发生制原则，除了水流量表以外，水资产和水负债表、水资产和水负债变动表都以权责发生制为基础进行编制，即水报告主体以导致交易或事项发生的权利或义务作为标准来确认交易或事项的发生，而不是从物理流动的角度来确认交易或事项。例如，从法律上，某流域在本期负有义务转移水，而实际上并没有转移，但也要反映在本期的水会计报告中。
(四）澳大利亚水会计采用复式记账法
澳大利亚水会计要素有五大类，即水资产、水负债、净水资产、水资产变动、水负债变动。它们之间满足以下两个基本平衡公式：水资产-水负债=净水资产，水资产变动-水负债变动=净水资产变动。对水会计要素进一步分类，就形成了水会计科目和水会计账户。例如，把水资产分为地表水资产和地下水资产两类，其中，在地表水资产下设置“河流”、“水库”、“湖泊”等总账科目，在“河流”下设“XX河流”作为明细科目。再如，把水资产变动分为水资产增加和水资产减少两类，其中，水资产增加下可设置“降雨”、“降雪”等总账科目。澳大利亚水会计依据上述两个恒等式，通过设置完整的账户体系，采用复式记账法，对任何一项水权交易、事项，都采用相等的物理流量在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，借以确认、计量、记录和报告水权交易、转移、变动的信息。
此外，澳大利亚水会计准则对“水资产”和“水负债”的定义也类似于财务会计中资产和负债的定义。水资产指“水报告主体拥有或负责管理，并有可能给水报告主体或其股东带来未来的经济利益的水的数量”，水负债指“有可能导致水报告主体的水资产减少或者对另一个水主体义务的增加的现时义务”(WASB,2009)。水资产和水负债都是从权属的角度来说的，在水权明晰的情况下，按市场经济规则，水主体之间进行各种水权交易，就会导致水会计要素的增减变动。如一个水主体向另一个水主体借水?，就会形成其水负债和水资产同时增加。
(五）澳大利亚水会计的计量属性是体积
由于水会计的核算对象是自然资源——水，与财务会计的核算对象——社会再生产过程中的资金运动不同，所以，澳大利亚水会计超越了财务会计货币计量假设，而采用体积来计量，以立方米为单位，而且如果涉及到分配的问题，则按体积分配。当然，水会计准则同时规定，除了体积以外，计量水的方式还有货币或含盐量等，如果除了按会计准则的要求，统一用体积来计量外，用货币或其他单位计量能帮助报告使用者更好地理解水报告主体的水资产和水负债及其变动，则可辅之以其他的计量单位。
(六）澳大利亚水会计报表类似于财务会计的三大报表
澳大利亚水会计报告主要包括以下部分：（1)承前启后的说明；（2)会计责任陈述；（3)水资产和水负债表；（4)水资产和水负债变动表；（5)水流量表；（6)附注。其中，最核心的部分就是三张水会计报表，这三张报表的结构、原理和相互之间的钩稽关系近似于财务会计三大报表，下面重点阐述这三张水会计报表。
1. 水资产和水负债表
水资产和水负债表反映水报告主体在某一个时点的水资产和水负债的性质和数量，类似于财务会计中的资产负债表。它包含水资产、水负债和净水资产这三个要素及其下属的会计科目，依据“水资产-水负债=净水资产”的水会计恒等式来列报报告日期各会计科目的数额，并且依据等式“期初净水资产+本期净水资产变动=期末净水资产”来列报期初净水资产、本期净水资产变动与期末净水资产的平衡关系，该表反映各项目的期初数和期末数。
2. 水资产和水负债变动表
水资产和水负债变动表反映在一段期间内水报告主体的净水资产的数量和性质的变动，相当于财务会计中的损益表。它包括水资产变动、水负债变动、净水资产变动三项，依据“水资产变动-水负债变动=净水资产变动”的动态水会计恒等式来破露一定会计期间水资产增减变动的情况，该表反映各项目的本期数和上期数。
由上述两张表体现的会计等式可以看出，在水资产和水负债表中的“本期净水资产变动”的数值,来源于水资产和水负债变动表中最终计算得出的“本期净水资产变动”的值，这就把两张表联系在一起，与财务会计中资产负债表与损益表之间的钩稽关系类似。水会计核算有了这祥的钩稽关系，使得水的增加或减少与现存的水资产数量之间可以复核、验算，有利于水资源的科学、精细管理。
3. 水流量表
水流量表反映水报告主体在会计期间的水流动的性质和数量。它类似于财务会计中的现金流量表，包含本期和上期水流入量、水流出量、水储藏量的变动量。依据“水流入量-水流出量=水储藏量的变动”来列示。其中，水流人量可分为“地表水流入量”和“地下水流人量”，水流出量也可分为“地表水流出量”和“地下水流出量”。水流量表还满足以下等式：期初水储藏量+本期水储藏量的变动=期末水储藏量。
(七）澳大利亚水会计信息的质量要求与财务会计信息的质量要求相同
为了保证实现水会计报告的目标，保证会计信息的质量，必须明确水会计信息的质量要求，它是水会计报告所提供信息应达到的基本标准和要求。澳大利亚水会计信息的质量要求主要有：（1)相关性;(2)可靠性；（3)可比性；（4)可验证性；(5)及时性;(6)可理解性；（7)约束性（WASB，2009)0其中，相关性和可靠性是基本原则。相关性是指水会计报告为其使用者提供与决策相关的信息，可靠性是指水会计报告提供的信息是完整的、客观的和无重大错报的。可比性、可验证性、及时性和可理解性是提高性原则，它们使得相关且真实的信息变得更有用。而约束性原则包括重要性原则和成本收益原则，它们是对水会计报告的约束性规定，重要性说明水会计报告的编制要有轻重之别，重要性依赖于项目或错报的属性或数量是否会影响到报告使用者的决策，成本收益原则说明编制报告的收益应大于提供它的成本。这些水会计信息的质量要求与财务会计信息的质量要求相同。
(八）澳大利亚用水审计准则来保证水会计信息的质量
为了保证水会计报告的质量，澳大利亚政府部门还制定并颁布实施了水审计准则，它借鉴了财务会计报告的审计标准，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型，对审计目标、职业怀疑和职业判断、审计计划及重要性、理解水会计报告主体和环境，以及确认、评估重大错报风险、对评估的重大错报风险进行反映并实施进一步审计程序、期后事项的审计、审计质量控制、形成审计意见、审计报告的格式和内容等做了具体详细的规定和解释（ABOM，2012)。澳大利亚水审计准则规定水审计报告有以下五种意见类型：（1)无保留意见；（2)带强调事项段的无保留意见；(3)保留意见；（4)否定意见；（5)无法表示意见。这五种审计意见类型与财务会计报告审计的意见类型完全一致。
四、财务会计理论和制度在水资源管理中系统应用的理论依据
澳大利亚水会计准则的颁布实施标志着财务会计理论和制度在自然资源管理中得到首次系统全面应用，其理论依据是水运动的客观规律适应复式记账法和会计恒等式。
(一）水运动的客观规律适应复式记账法
在水权明晰的条件下，无论是江河、湖泊、还是水库、沟渠，水资源是水主体拥有或者负责管理的，预期会给水主体或其股东带来未来经济利益的资产。水资产的数量随着水流入或流出、降水或蒸散等而发生水量的增加和减少两个方面的变动，并且一项水运动在数量上的增加或减少，总是与另一项水运动在数量上的增加或减少相伴而生。因此，水资源运动的客观规律满足财务会计的核心理论——复式记账法的基本原理，即可以把每一项水运动（包括水权交易、转移、变动等）所引起的水量的增减变化，通过两个或两个以上相互联系的账户进行等额记录予以全面反映。正如财务会计反映的是现金流增减变化的原因和结果，而水会计反映的是水流量增减变化的来龙去脉。所以，水运动的内在规律性是财务会计理论和制度得以在水资源管理中系统应用的理论依据。
(二）水运动过程适应会计恒等式
既然水运动过程象资金运动过程一样，可以用复式记账法来反映其增减变化的原因和结果，那么，我们就可以把核算对象——水及其运动过程，划分为几大类会计要素，并且每个水运动过程都必然涉及相应的会计要素的变动，从而使全部水运动所涉及的会计要素之间存在一定的相互联系，这种联系可以通过数学表达式予以描述。
澳大利亚水会计准则仿照财务会计，把水会计对象分为五大会计要素：水资产、水负债、净水资产、水资产变动、水负债变动。其中，水资产和水负债与净水资产，实际上是同一水运动的两个方面，一个是原因，一个是结果。这两方面之间必然存在着恒等关系，也就是说，一定数量的水资产减去一定数量的水负债对应着相同数量的净水资产。这一恒等关系用公式表示出来就是：水资产-水负债=净水资产，它是一个水存量会计等式，既表明了某一会计主体在某一特定时点所拥有的各种水资产，同时也表明了这些水资产的归属关系，它是编制水资产和水负债表的理论依据。另一个动态水会计等式是：水资产变动-水负债变动=净水资产变动，反映了水会计主体某一时期水资f2、水负债增加或减少与净水资产变动的恒等关系，表明了水会计主体在某一会计期间所取得的净水资产，是编制水资产和水负债变动表(损益表）的理论依据。正是由于水运动过程所引起的会计要素的变动适应会计恒等式，因此，财务会计理论和技术能应用到水资源管理活动中。
五、澳大利亚水会计准则对我国的启示
澳大利亚水会计准则的颁布实施，将财务会计理论和制度系统应用到传统非财务领域，在水资源管理活动中践行了决策有用观和受托责任观，使会计的反映职能和监督职能扩展到水资源管理活动中。水资源会计核算加强了水资源核算，为水企业或水管理部门经营管理水提供数据；为投资者提供水会计报告，以便于其进行正确的投资决策；为国家宏观调控、制定经济政策提供信息，其意义非常深远。尤其对于水资源日益紧缺的中国，更值得我们深思。下面，将结合我国的具体情况，探讨澳大利亚水会计准则对我国的启示。
(一）我国社会经济发展现状迫切需要构建水会计准则
随着我国水资源短缺、水污染严重、水生态环境恶化的问题日益突出，中共中央连续三年出台水利改革方面的政策措施。2011年1月，出台了《中共中央国务院关于加快水利改革发展的决定》，提出了新形势下水利改革发展的指导思想、目标任务、基本原则和政策措施等；2012年1月，出台《国务院关于实行最严格水资源管理制度的意见》，提出了包括加强水资源开发利用控制红线、加强用水效率控制红线以及加强水功能区限制纳污红线的“三条红线”管理制度；2013年1月，出台《国务院办公厅关于印发实行最严格水资源管理制度考核办法的通知》，提出了实行最严格水资源管理制度的具体考核办法。尤其是2013年11月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，将水资源管理、水环境保护、水生态修复、水价改革、水权交易等纳入生态文明制度建设的重要内容，并指出要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计（中共中央，2013)。这一系列政策措施的出台表明我国政府非常重视水资源管理，迫切希望实施严格的水资源管理制度，这为我们开展水资源会计核算理论和方法的探索提供了良好的时机。
2014年7月，水利部大力开展7省市的水权交易试点工作，为下一步在全国推进水权制度建设提供经验借鉴，标志着我国水权交易工作的全面展开。这是一项非常重大的改革，它将使我国水资源从单一的政府计划配置转变为在发挥政府宏观调控作用的同时，市场依据供求关系来配置水资源。水权交易的市场化迫切需要有一套公认、一致、科学的水会计标准来规范涉水企业或水管理部门的水会计行为，确保生成公开透明、高质量的水会计信息，促进涉水企业投融资活动和可持续发展，落实涉水主体的水资源开发利用和环境保护的责任，深化生态文明制度建设。同时，水权交易的发展一方面尽可能减少政府对市场的直接干预，另一方面又需要政府承担更多的公共责任，对市场行为和市场经济秩序进行恰当、必要的监管。建立高质量的水会计准则，体现了决策有用观在水资源管理活动中的应用，可以为政府监管部门和有关水管理部门提供更加科学有效的评判标准，而且还有利于提高整个水管理工作的质量和效率。
(二）水会计核算能弥补水统计核算的不足
传统上，对自然资源的核算采用统计的方法。我国也开展了水统计核算的理论研究和实务工作，其中，具有代表性的是水利部、水力水电科学研究院、国家统计局等部门围绕联合国出台的《水环境-经济核算体系》（简称SEEA)展开探讨，并研究中国水环境-经济核算体系（甘泓和高敏雪，2008)。这是一个水统计标准，它的宗旨是将水统计融入国民经济统计中，记录经济社会对水资源的供、用、耗、排过程以及同时发生的经济产出及财务支出状况，以完善国民经济核算。
尽管水会计采用了和水统计相似的计量单位——物理单位计量，但水会计和水统计在核算主体、目的、性质、核算方法、工作成果、执行效力和监管力度等方面有诸多不同。水会计可以在以下方面弥补水统计的不足：第一，水会计的核算主体是微观涉水主体，并承担与法律相联系的会计责任，水统计的核算主体是政府，一般由各行政区的统计局负责核算，这使它不能监督和评价供用水或管理水的微观主体的业绩及其委托-代理责任，执行效力和监管力度都明显弱于水会计；第二，水统计不能为水权交易双方或潜在的交易双方提供决策有用的信息，更不能促进水权交易市场的建设，但水会计能提供决策相关信息，有利于水权交易市场的完善；第三，水统计的核算信息缺乏参与交易的权属主体（或潜在的交易者）各方利益关系的制约与稽核，往往可信度存疑。而精确计量和可稽核性正是水会计的优势。
(三）我国若实行水会计准则，能弥补我国现有的水资源会计核算的缺陷，丰富会计规范
我国目前水资源会计核算主要按照《企业会计准则》的要求，对取得水资源权益、水资源开发投资、开发成本与费用、开发收人、水资源保护支出、循环利用、水资源使用权转让等方面进行核算，并纳人到企业财务会计报告中（许家林和王昌锐，2008)。这种核算方法存在的缺陷主要表现为两点：第一，由于水资源具有流动性和流域性、时空变化的不均匀性以及可恢复性和有限性，再加上人类社会生产活动对它的影响，使它的存量和质量处于不断变化之中，企业很难利用现有的财务会计核算方法将它连续、系统、全面和综合地反映出来，提供给信息使用者决策；第二，由于水不仅是人类直接消费的对象，而且还是某些生产的条件或载体，如航运、水体旅游、渔业等。对涉水产业来说，即使水资源的拥有者或管理者没有进行水资源使用权转让，也能从水权中获得收益，在水的利用过程中可能消耗或污染水，从而造成对生态环境或第三方的损害，这些成本在现有的财务会计中没有反映出来。
现行的财务会计对水资源的核算存在的不足早已有学者发现并进行论述，而且提出“微观会计主体对经营期内水资源使用情况应当定期披露或提供专门的报告，使管理当局和公众清楚国家水资源的开发利用状况和效果”，并指出“完善的水资源会计需要相关法规和制度的支撑，有关水资源会计的相关准则及核算制度还需尽快出台”（杨美丽等，2002),但至今为止，我国没有人对专门的水会计准则进行深人系统地研究，也没有形成水会计核算理论和技术。现在，澳大利亚巳研究出来比较系统完整的水会计核算理论和制度，并成功实施，如果我国加以学习和借鉴，结合中国实际情况，制定和颁布实施中国水会计准则，不仅可以弥补以上缺点，在全国范围内形成对水资源的充分的、可比的计量、监管和报告体系，而且可以丰富和发展我国的会计规范。
总之，我国面临着在经济发展的背景下，水资源短缺、水资源分配的争议持续不断等问题，需要加强水信息披露。特别是，我国正大力开展水资源确权登记并建立水权交易制度。水权交易制度的建立离不开水会计制度的构建。我国利用世界各国关注全球气候、环境资源利用与社会发展问题，可以为建成我国的环境会计制度奠定理论基础（刘玉廷，2011)。
需要指出，澳大利亚水会计准则具有局限性。它只对水资源的存量、流量和变化量进行计量和报告，缺乏对水质的计量和披露。我国水资源污染较严重，在借鉴澳大利亚水会计准则的理论和制度的基础上，还需进一步研究对水质的计量、记录和披露的有关问题。
因此，借鉴澳大利亚制定水会计准则的理论和方法，结合中国的实际情况，深入调査研究，建立中国水会计准则，丰富和完善我国的会计准则，我们认为是有必要而且可行的。
