自然资源会计

　　摘要：

　　可持续发展是21世纪的主题。我国要实现可持续发展，就必须从中国自然资源利用和管理的现状出发，认真分析中国的国情，改变现在的资源利用和管理方式，从根本上解决我国资源可持续利用问题。为此必须加强自然资源会计的理论和实务研究，改进现有递耗资产会计。

　　关键词：可持续发展；自然资源；递耗资产会计

　　一、问题的提出

　　1可持续发展与我国自然资源利用和管理现状
　
　　18世纪产业革命以来，人类的工业文明达到了一个崭新的高度。但其代价是资源过度开发消耗和污染物质肆意排放，最终导致资源短缺、生态破坏、环境污染。为此，人们开始进行积极的反思和探索，终于于1992年6月在巴西里约热内卢召开的有关各国环境与发展大会上，确定了可持续发展观。其核心内容之一是强调当代人之间及当代人和后代人之间在资源分配与利用上的公平性。我国属于发展中国家，如何管理开发和利用我国自然资源，以保持国民经济持续、快速、健康地发展，是摆在我们面前的一个重要课题。由于我国过去几十年来执行计划经济体制，以计划手段来配置资源，这样就形成了靠资源高消耗、高投入带动经济增长的模式，导致了资源的大量浪费。现在我们正在改自然资源无偿配置为自然资源有偿使用，如从1994年4月1日起征收矿产资源补偿费。但这并未最终彻底改变资源配置手段。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和我国可持续发展战略的实施，将自然资源配置手段由计划手段为主逐步转变为以市场调节为主，已是大势所趋。

　　2我国自然资源会计核算的现状及自然资源会计范围的拓展

　　加强对资源的会计核算，是变自然资源的计划配置为市场配置的必要手段。而我国目前会计理论界和实务界对自然资源的会计核算，有些作为递耗资产(如矿产资源、油田、气田、森林资源等)进行核算，并且这些核算只是停留在一些简单的介绍性论述，很少有深入的理论研究和可操作性的实务探讨，另外一些自然资源则根本没有进行会计核算。自然资源按其是否可以再生分为不可再生资源和可再生资源。不可再生资源是假定在任何对人类有意义的时间范围内，资源质量保持不变，资源蕴藏量不再增加的资源，也称为可耗竭资源。尽管可耗竭资源中有些是可以回收的资源，如金属资源，但可回收的资源依靠回收利用而得到补充的数量是很低的，所以可耗竭资源是无法逃脱被耗竭的厄运。可再生资源是能够通过自然力以某一增长率保持或增加蕴藏量的自然资源。有些可再生资源的可持续性受人类利用方式的影响，在合理开发利用的情况下，资源可以恢复、更新、再生，甚至不断增长；在开发利用不合理的条件下，其可再生的过程会受阻，使蕴藏量不断减少，以至耗竭，如森林资源。有些可再生资源的蕴藏量和可持续性不受人类活动的影响，如太阳能。为了改革自然资源的开发利用和管理现状，保证自然资源的可持续利用，应将所有可耗竭自然资源和其可持续性受人类利用方式影响的可再生自然资源纳入自然资源会计体系。目前自然资源作为递耗资产来进行会计核算，而且递耗资产被定义为：递耗资产是指通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法或难以恢复、更新或无法按原样重置的自然资源，如矿产资源、油田、气田、森林资源等。该定义内涵过窄，主要包括可耗竭资源，而较少涉及可再生资源的部分，所以应进行拓展。可将递耗资产(或称为自然资源资产，下同)定义为：递耗资产是指通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法或难以恢复、更新或无法按原样重置的可耗竭自然资源和其可持续性受人类利用方式影响的可再生自然资源。

　　二、自然资源会计的理论前提——自然资源具有价值

　　自然资源具有价值，其理论依据是它凝结着人类的劳动及其客体的特征效应。具体说：

　　1、人类认识、勘探、开发和保护自然资源要付出大量劳动

　　自然资源不管是可耗竭资源还是可再生资源，在进入社会被利用之前，人们需要对它进行研究和全面认识，必要时还要进行实验，才能弄清它的具体使用价值。人们认识了自然资源的各种使用价值及其勘测和寻求方法后，还要继续寻求自然资源，进行开发利用。这些都得付出大量的劳动。可再生资源的原始部分如天然林、天然草原，已不是远古时代的天然资源。如果说几百年前的天然资源没有人类劳动参与的话，那么现在完全没有人类劳动参与的天然资源已寥寥无几。现在绝大多数自然资源，人们都投入了人力、物力、财力进行经营管理，我国每年都要投入大量的资金进行有关的自然资源的保护。可再生资源的人工再造部分中凝结大量人类劳动就显而易见了。我们将它凝结的人类劳动称为自然资源的“现实社会价值”。

　　2、自然资源的客体特征反映了它具备价值的前提

　　自然资源具有价值，还因为它自身的客体特征——自然资源的效用性、稀缺性及所有权垄断性。自然资源的效用性是指自然资源的使用价值。马克思说：“物的有用性使物成为使用价值”，“商品的使用价值，是它的交换价值的前提，从而也是它的价值的前提”。自然资源具有使用价值，这本身就使它具备了价值的前提。如前所述，递耗资产中的可耗竭资源，随着人类开发利用而相应地减少，最终被耗竭，因此，这部分自然资源具有稀缺性。递耗资产中的可再生资源，尽管其蕴藏量不能完全确定是否被最终耗竭，但是其可持续性与人类使用方式直接相关，如果使用方式不当，也会导致其耗竭，就是按适当方式使用，其再生的周期一般都较长，往往需要几年、十几年、甚至几十年，如森林资源。因此，我们可以将这部分再生资源看成是稀缺资源。资源的稀缺性决定了资源所有权的垄断性，即谁拥有了稀缺的资源，谁就拥有了获得未来收益的权利，从这点上说，自然资源具有“潜在社会价值”。

　　综上所述，自然资源的价值是由凝结人类劳动创造的“现实社会价值”和自然资源本身蕴藏的“潜在社会价值”两部分构成的。

　　三、自然资源会计的理论基础——自然资源权益价值理论

　　从投入角度看，自然资源的价值是各有关部门和各个经济实体(主体)投入的物化劳动和活劳动的货币表现。具体有以下几个方面：
　
　　1、国家投入人财物，行使自然资源所有权和管理权。

　　2、有关管理部门投入人力、物力，行使对自然资源的管理权。

　　3、各有关自然资源的经营者，取得自然资源使用权，行使自然资源的经营权。另外，矿产资源地质勘探单位还投入地质勘探资金和人力，行使探矿权。

　　可见，各投资主体(自然资源的价值主体)，如国家、国家有关主管部门、各有关经营者，在分别行使自然资源法定所有权、行政管理权、生产经营权过程中都投入了一定的活劳动和物化劳动，从各个侧面组成了自然资源的整体价值。这是从投入角度分析了自然资源的价值性和主体性。此外，还应结合产出，将价值主体和权益结合起来。自然资源权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，这种权利和要求在经济上得到体现，就形成了自然资源的权益价值。它包括：

　　1、自然资源所有者享有所有权收益。我国法律规定自然资源属国家所有。法律上赋予这种所有权具有垄断性，使它有别于一般经济所有权。自然资源所有权是一种法定所有权，其实质是领辖所有权，即国家行使主权，保护着国家一切领域及管辖地区的安全，只要在国家领辖区域发现的一切自然资源，就应该为国家所有，这种所有权具有垄断性。法定所有权享有的收益是“地租”形式的收益。而不像经济所有权那样凭借资本金份额获取投资收益——资产收益。运用马克思的地租理论，自然资源相关的地租有：绝对地租(自然资源所有者凭借对森林资源的所有权的垄断而取得的收益)；级差地租Ⅰ(由于自然资源本身的质量等级不同及所处的交通地理位置的优劣，而使资源条件好的经营者能获得超过社会平均利润的超额利润)；级差地租Ⅱ把同等数量的资本连续投资在同样自然条件的资源上，会产生不同的生产率，生产率高的企业会取得个别生产价格低于社会生产价格的超额利润)；垄断地租(开发利用某些稀有珍贵自然资源，由于它极其稀缺，造成市场上严重供不应求，可以按照远远高于其他价格的垄断价格出售而形成超额利润)。在社会主义国家，这些权益归国家所有的包括“绝对地租”、“级差地租Ⅰ”、“垄断地租”三部分。对于矿产资源来说，我们将它分别称为“矿区使用费用”、“资源级差费”和“特别资源”；对于其他自然资源，如对于森林资源我们称之为“林地使用费”、“资源级差费”和“特别资源费”；草原资源可称为“草地使用费”、“资源级差费”、“特别资源费”等。这三部分内容统称为自然资源所有权价格，它构成自然资源买价的主要组成部分。

　　2、自然资源管理者享有管理权收益。自然资源管理者行使社会行政管理职能，保护自然资源的合理开发和利用。作为管理者享有的收益，自然资源的管理者应向自然资源的经营者收取以下费用：资源保护费(自然资源在开发过程中发生资源保护、环境治理等费用)；资源替代费(资源管理部门应该组织资源替代方面的科研工作发生资源开发替代费用)。这二项费用统称为“资源补偿费”，都是由国家分期向自然资源经营者收取的。

　　3、各有关自然资源经营者享有经营收益。各有关自然资源的经营者为取得自然资源经营权，必须向资源所有者(国家)及有关方面交纳相关的款项，如矿山企业从地质勘探单位购买矿产资源发现权，同时向国家申请采矿权时支付矿产资源所有权价值。取得资源经营权后进行经营，取得经营收益。其经营收益包括基本收入(体现为工资)和风险收入(体现为奖金)。　此外，还有些自然资源的其他价值主体拥有相应的权益，应享有相应的收益，如矿产资源的勘探单位享有矿产资源的发现权收益。

　　以上自然资源的权益理论可归纳为自然资源价值主体所拥有的产权及享有相应的收益表

　　四、自然资源会计

　　目前，对自然资源的核算大多只注重资本化为递耗资产的折耗核算，而对递耗资产的确认、计量以及有关税费交纳的核算涉及较少。本文所述递耗资产的核算包括：(1)自然资源会计确认——自然资源价值资本化；(2)自然资源会计计量——自然资源价值计量；(3)有关费用交纳的核算；(4)折耗的核算；(5)增值的核算；(6)会计报表中的反映。

　　(一)自然资源会计确认——自然资源价值资本化

　　《经济大辞典》给资本化定义为：资本(capitalize,capitalization)在会计工作中是指：(1)将一笔支出不是记作当期的费用而是记作资产，直到由此产生的利益或款项收到时，才将其转作费用的会计处理方法；(2)新增厂房、改良工程的成本以及另外一些能提高固定资产功效、增加收入或降低未来成本的其他支出，记入固定资产账户的会计处理；(3)企业采用发放股票股利的形式将一部分留存收益转化为股东的股本的方法；(4)将一项资产或一个企业计划中的未来收益贴现计算为现值的方法。

　　自然资源资本化取该定义的(1)，即自然资源的资本化是指自然资源的经营者要取得自然资源的经营权就要向资源所有者(国家)支付一笔款项，如矿产资源是要支付采矿权整体价值，森林资源则要支付资源所有权权益价值，对经营企业来说，应将这项支出记作一项资产——递耗资产(或自然资源资产)，然后随着资源的开发和使用，分期转入产品的成本中去，从其收入中不断得到补偿。经营企业到得递耗资产的方式不同，其资本化为资产的数额也不同，其帐务处理也不相同。主要有如下方式：

　　1、购买式。即经营企业(或其他投资主体，下同)直接向资源所有者(国家)购买资源的使用权，这种方式下，所支付的买价和购买时的相关费用全部资本化为递耗资产。其帐务处理如下：

　　借：递耗资产(支付的价款和相关费用)

　　　　贷：银行存款(支付价款和相关费用)

　　2租赁式。即经营企业以租赁方式向资源所有者租赁取得资源的使用权。这种方式下，应以以后每期支付的租赁款的现值和作为资本化为递耗资产的数额，而所支付租赁款总额与以上现值和之间的差额作为利息费用分期摊销。这种方式下，资源资本化时作分录：

　　借：递耗资产(以后各期支付租赁款的现值和)

　　　　贷：长期应付款——应付资源租赁款

　　3债务式。即经营企业以欠债方式向资源所有者借得资源使用权。这种方式下，由于资源的所有权和使用权并未真正转移，经营企业只是暂时拥有了资源的使用权，借期届满时，要偿还资源使用权。所以，资本化时，可作分录如下：

　　借：递耗资产(资源的价值)

　　　　贷：长期应付款——国家

　　(二)自然资源会计计量——自然资源价值计量

　　既然自然资源具有价值，而且自然资源的价值具有主体性，各价值主体拥有相应的权益，这些权益又要在经济上得到体现。因此，作为自然资源资本化的递耗资产的核算，首先就应该计量其价值，实现自然资源的价值主体的各自的权益。这些在当前递耗资产会计核算中尚未涉及。

　　由于递耗资产是自然资源价值的资本化，递耗资产的价值其实就是自然资源的资本化价值。因此，递耗资产的价值计量可以看成是资本化为递耗资产的自然资源的价值计量。自然资源的价值计量方法主要有三种：成本法、收益现值法、市价法。下面分别以矿产资源和森林资源为例来说明可耗竭资源与再生资源价值计量方法。

　　1矿产资源的计价方法

　　(1)成本法。矿产资源价值中包括五个部分，分别为矿产资源资产底价、环境补偿费、矿产资源补偿费、勘探耗费补偿费和矿产发现权权益补偿费。

　　(2)收益现值法。矿产资源为高品位的资源可为经营者带来超额收益。确定矿产资源价值时，可在底价的基础上加上超额收益的折现值。

　　(3)市价法。在市场上找出矿种相同、自然成因类型相同、工业类型大致相似的参照矿产资源资产的价格为参照，来确定矿产资源价值。

　　2森林资源的计价方法

　　(1)成本法。是根据定额标准中重新培育同样质量、数量的林木所需的成本，再加上税金和利润构成林木的价值。

　　(2)收益现值法。将资源资产的未来预期收益折算为现值，作为资源价值的计量方法。计量价值程序如下：
　
　　①根据森林经营知识，预计采伐时的森林蓄积量，从而求出：

　　原木产量=森林蓄积量×(1-林木损失率)×原木出材率
　
　　②根据物价指数和通货膨胀系数，预测采伐年度各等级的原木价格，求出：

　　采伐时的收益=∑各等级原木产量×各等级原木单价

　　③预测采伐年的采伐成本，求：

　　采伐时的净收益=采伐收益-税收-采伐成本×(1+采伐成本利润率)

　　④采伐净收益现值=采伐净收益×折现系数

　　⑤森林资源价值=折现采伐净收益-折现的营林投入费用

　　(3)市价法。是指以市场现行原木价格作为价格标准，据以确定林木资产价值的一种方法。其计算程序如下：

　　①根据森林经营规程计算资源蓄积量，求：

　　原木产量=资源蓄积量×原木出材率

　　②调查不同等级原木的市场价格，计算：

　　总收入=原木产量×原木单价

　　③估算采伐成本，计算：

　　林木资产价值=总收入-税费-采伐成本×(1+采伐成本利润率)

　　3可持续发展下自然资源价值计量模型

　　以上分析自然资源主要的三种计价方法，各有利弊。成本法的理论基础是劳动价值论；而且成本资料易搜集，尤其是在缺乏完善的资源资产市场情况下，更显其优越性，但它没有考虑市场供求关系，只考虑投入而未考虑自然资源的产出，这与价值不太相符。收益现值法体现了资源性资产的特点，考虑了资源的状况和供求关系的影响，易于被接受，但一些数据需要预测，主观性强。市价法考虑了供求关系和资源状况，比较客观公正，但比较难于找到相似的资源，且易受市场价格变动的影响。另一个重要缺陷是未体现可持续发展战略的要求。

　　为此，笔者拟建立可持续发展下自然资源价值计量模型。由前面论述可知，自然资源的价值包括“现实社会价值”和“潜在社会价值”两部分。前一部分对于可耗竭资源来说，主要是投入某处自然资源的物化劳动和活劳动的货币表现；对于可再生资源而言，则是人类投入原始再生资源和人工再造资源的物化劳动和活劳动的货币表现。后一部分则为自然资源带来未来收益的货币表现.

　　(三)有关费用交纳的核算

　　不管以什么方式取得资源的使用权，经营者在经营自然资源——资本化为递耗资产时，都应向政府交纳“资源环境补偿费”。在交纳时，这些费用直接列作期间费用，从管理费用中列支。其帐务处理如下：

　　借：管理费用

　　　　贷：银行存款

　　另外，以不同方式取得资源使用权，还应支付相关款项，如租赁式，每期支付租金时，应作如下处理：

　　借：长期应付款——应付资源租赁款(每期支付租金的现值和支付期数)

　　　　财务费用(每期支付租金-每期支付租金的现值和支付期数

　　　　贷：银行存款(每期支付租金)

　　再如债务式，每期支付的款项可以看作为借款的利息支出。即将借得资源使用权和贷款相似，也可以在管理费用下列专门明细帐核算，笔者认为采用后者更利于该款项的控制。所以每次付款时，作为分录：

　　借：管理费用

　　　　贷：银行存款

　　由于购买方式一次性地买断了资源的使用权，所以不存在每期支付有关资源使用权方面的费用的问题。

　　(四)递耗资产折耗的核算

　　递耗资产折耗的计算基数是递耗资产价值，即上述资本化的价值，减去预计残值后的余额。递耗资产折耗的计提方法主要采用工作量法(或产量法)，即用预计可采掘或采伐的总产量除计提折耗的基数，以确定单位产品的折耗费用；然后用每期实际采掘或采伐的产量乘以单位产品的折耗费用，计算出每期应提折耗额，并计入当期销售成本和存货成本中。提取折耗分录如下：

　　借：折耗(或折耗费用)

　　　　贷：累计折耗

　　如果本期采掘或采伐的产品全部售出，则期末将折耗费用全部转作销售成本，如果本期采掘或采伐的产品中只有部分售出，则将售出部分的折耗费用转作产品销售成本，而将其余部分转作存货处理。

　　借：产品销售成本(已售出部分的折耗费用和有关生产费用)

　　　　存货(未售出部分的折耗费用和有关生产费用)

　　　　贷：折耗费用

　　有关生产费用

　　(五)增值的会计处理

　　自然资源资本化为递耗资产后，可能会因为整个自然资源的不合理开发而减少，造成现有自然资源的自然增值，可再生资源的人工再造使递耗资产增值。其会计帐务处理如下：

　　借：递耗资产

　　　　贷：未实现增值

　　增值后，各期计提折耗时，应按原取得成本加上新增价值计算。在累计折耗等于递耗资产原有成本后，每年按当年实际产量计算的属于递耗资产增值部分的数额转销：
　
　　借：未实现增值

　　　　贷：留存收益(或收益)

　　(六)会计报表中的反映

　　目前，递耗资产是列入固定资产范围之内的，不予单独列示。这是与过去计划经济下，资源按计划无偿地配置给经营企业使用，经营企业只花费取得成本，而不必支付资源的所有权权益价值相适应的。在市场经济条件下，资源经营者要取得一项资源的使用权，不仅要支付取得成本，而且要支付资源的所有权权益价值。这样，一方面递耗资产价值数额较大，往往占经营企业资产总额的较大比重，另一方面为了加强对递耗资产的开发和利用，促使各经营企业有效地、可持续地利用自然资源，我们有必要将其单独列示在资产负债表上。递耗资产项目列在固定资产项目下，其列示方法与固定资产基本相同。递耗资产的折耗费用，最终要进入产品销售成本或存货成本中，所以不用单独在报表中另行列示.

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　　［7］傅磊财务会计学［M］北京：北京经济学院出版社，1995161-162

　　［8］张坤民可持续发展［M］北京：中国环境科学出版社，199712-73《财经问题研究》·沈振宇、王秀芹、刘青