企业内部会计控制为企业内部管理服务，它对企业所面临的社会经济环境和企业组织结构或体制具有依附性，因此，社会经济环境以及企业组织结构或体制的变化必将引起企业内部会计控制实务发生变化，企业内部会计控制实务的变化最终将导致企业内部会计控制研究的目的、内容、重点和方法也相应地发生变化。本文试图以社会经济环境变化和企业内部管理需要为背景，讨论企业内部会计控制的主题。
一、会计控制主题
纵观会计发展的历史，可以得知会计控制理论与实践是随着时代的变革、社会经济环境的变化、企业间竞争的加剧，企业内部管理不断提出新的需要而丰富、完善和发展起来的。
1.会计控制思想的萌芽——内部牵制观
会计控制作为一个完整的概念被认识并接受的时间并不长，但其萌芽——内部牵制思想则早就已经随着"人类社会经济活动的产生出现了。 在我国，内部牵制制度到西周时"期已基本形成，后来西汉的上计制度、宋太祖时期的职差分离、主库史三年一易制度都是内部牵制的具体表现形 式。15世纪末，在资本主义经济发展 较快的国家，许多企业都不同程度地 建立了内部牵制制度。1912年R.H蒙 哥马利提出了内部牵制理论。通过职 务分离、定期核对账面记录与实存资 产等控制手段，以有效减少错误和舞 弊行为。实践证明，作为会计控制起源 的内部牵制思想是合理的。但这种思 想仅局限于会计系统一个方面，未能 突出会计控制与企业管理之间的联系。
2.会计控制思想的形成和丰富20世纪以来，随着社会经济的进一步发展、企业经济活动的复杂化以 及企业内部加强管理的需要，人们在 内部牵制基础上使企业内部会计控制有了更大更深刻的发展。1958年美国注册会计师协会发布 了《审计程序公告第29号》，将内部控 制分为内部会计控制和内部管理控制两类。即将与保护资产安全和保证会计信息正确可靠这两个目标有关的控制划为内部会计控制。其主要目的是防弊纠错，属于防护性控制。公告的发布标志着会计控制思想的形成，明确了会计控制成为内部控制的一种重要方式，会计控制是企业管理中的一项重要管理工作，为以后会计控制问题的深入研究和不断发展奠定了基础。
20世纪六七十年代，随着时代的变革，企业内部管理日趋复杂，人们对会计控制的认识进一步加深，认为会计控制应从防护性控制进一步拓展到指导性控制，从而推动了会计控制研究与实践的纵深发展。
20世纪70年代以来，信息技术得到了迅速发展和广泛应用，信息技术对人类社会经济发展产生了深远影响。作为管理科学理论重要组成部分的会计控制理论也得到不断发展，人们在利用会计控制实现内部牵制控制、防护性控制、指导性控制的同时，开始利用会计控制探讨对企业经营效率和经济效益的影响，以促进企业经营效率和效益目标的实现。会计控制从指导性控制扩展到追求效率与效益的控制。也正因为如此，国外理论界20世纪80年代以后已不再将内部会计控制与内部管理控制区分开来，使会计控制的研究出现了创新的新局面。
进入20世纪90年代以后，变化是当今世界经济环境的主要特征。竞争环境变化迅速而难以预测，企业间竞争加剧，培育、提升核心竞争力成为企业发展的根本目标。同时，激烈的市场竞争也要求企业建立健全与培育和提升核心竞争力相适应的企业内部控制体系，有效的企业内部控制体系成为企业持续发展的原动力，成为企业保持长期竞争优势的重要平台。会计控制作为企业内部控制的重要组成部分，在其中发挥着十分重要的作用。作为新的管理理念，核心竞争力可以视为核心技术、企业管理能力和集体学习的集合，涉及到企业实物支持系统、独特的知识与技能、企业管理体制和员工价值理念等诸多因素。因此，会计控制从追求效率与效益的控制拓展到培植企业核心竞争力的控制。
二、基于企业核心竞争力的内部会计控制理论框架及核心论点
我国会计理论界对内部会计控制的性质、目标、要素及要素之间相互关系的认识还没有达到统一，内部会计控制的理论框架还没有形成。本文从企业核心竞争力层面着手对内部会计控制的性质、目标、内涵、要素作深入探讨。
1.基于企业核心竞争力的内部会计控制的性质
人们对内部会计控制性质的认识不一致，差异较大，目前，还没有统一的被大家所接受的观点。归纳起来，对内部会计控制性质的认识大体上有以下几种：一是结构说。1988年4月，美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第55号》，这份公告以财务报表审计对内部控制结构的考虑为题，首次用内部控制结构一词取代原有的内部控制一词，提出了内部控制结构的概念。二是框架说。1995年，美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第78号》，该公告全面接受了美国反对虚!假财务报告委员会所属的发起组织委员会（简称COSO委员会）发布的《内部控制——整体框架》报告（也称COSO报告）的内容，提出了内部控制整体框架的概念，认为内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项组成。
三是制度说。中国证监会2001年1月发布的《证券公司内部控制指弓I》认为，公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。四是方法、措施、程序说。财政部2001年6月发布的《内部会计控制规范——基本规范(试行)的通知》中，将内部会计控制制度定性为一系列控制方法、措施和程序。
本文认为，结构、框架强调的是内部会计控制的要素组成，制度、方法、措施、程序强调的是内部会计控制的形式。上述观点并没有准确概括出内部会计控制的性质。本文认为，基于企业核心竞争力的内部会计控制是指企业在一定时期内保持竞争优势的内在的、协同的、开放的、动态平衡系统。这种定性能反映出基于企业核心竞争力的内部会计控制的特性。首先，企业内部会计控制是一个系统。即企业内部会计控制是由若干要素构成的，且各核心竞争力的三个层次，即产品层、制度层、核心层，其中技术力处于表层，管理力处于中层，文化力处于深层。基于企业核心竞争力的内部会计控制是由这三种力量组合而成的有机体，三种力量相互推进，相互平衡，且这个系统不易模仿，不能替代。
2.基于企业核心竞争力的内部会计控制目标
内部会计控制的目标是指内部会计控制对象应达到的目标。内部会计控制目标构成内部会计控制理论框架的研究起点，是企业内部会计控制工作运行的导向，决定了企业内部会计控制的组织、原则、方法和评价体系。从我国现有规范看，专门就内部会计控制目标作出规定的只有财政部发布的《内部会计控制规范——基本规范(试行）（以下简称《基本规范》），《基本规范》第六条规定，内部会计控制应当达到以下目标：一是规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；二是堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整;三是确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。廖洪等认为，完善内部控制规范应与企业目标结合起来考虑。张俊民认为，应在确立企业内部会计控制基本目标的基础上，按照公司治理结构中的权责关系及内部会计控制目标的内容分层设计企业内部会计控制的具体目标。而促使经济效益不断提高是整个经济管理的基本目标，也是企业内部会计控制的目标，这是实施企业内部会计控制、确保单位经营管理目标实现的总体要求，也是企业内部会计控制好坏的最终标准。
本文赞同廖洪等将内部会计控制目标与企业目标相结合的观点，也赞同张俊民将内部会计控制目标进行细分的观点，但同时认为，在不同的社会经济环境和企业内部管理条件下会存在不同的会计控制目标，会计控制目标应随着社会经济环境和企业内部管理需要的变化而发展。如前文所述，会计控制以单一的内部牵制启蒙，逐步向防护性控制、指导性控制、效率与效益性控制、企业核心竞争力培植等多样化方面发展。因此，当今企业内部会计控制在保证会计信息质量的同时，又通过研究治理结构控制、管理控制、文化控制、信息技术控制等内容，满足培植企业核心竞争力目标、经营效率与效益目标、会计报表可靠性目标、遵循相关法律与规则目标等多元化目标的要求。遗憾的是，我国《基本规范》中却没有与有利于培植、提升企业核心竞争力企业目标相关的词语。
3.基于企业核心竞争力的内部会计控制的内涵及特点
(1) 基于企业核心竞争力的内部会计控制的内涵。本文是从企业核心竞争力的高度研究内部会计控制的，因此，将内部会计控制仅理解成为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律和规章制度的贯彻执行，提高经营效率与效益是不全面的。当今企业所面对的是国际化、金融化、知识化的宏观经济环境，从微观上说，人类社会正从工业社会转入信息社会，企业的经营环境发生了巨大变化。面对这样的宏观与微观环境，在企业发展过程中，比利润、市场份额更重要的是具有根本意义的企业竞争优势和可持续发展优势，比企业竞争优势和可持续发展优势更具有深远影响的是企业核心竞争力。因此，基于企业核心竞争力的内部会计控制，不仅要求起到保护企业资产安全完整、保证会计信息真实可靠以及有利于提高企业经营效率和效益的作用，同时还要更加有效地服务于企业的内部管理和长远发展，从根本意义上说就是有利于培植企业核心竞争力。
基于上述认识，本文认为，站在现代企业立场，从企业核心竞争力视角来看，基于企业核心竞争力的内部会计控制是指通过企业会计工作和会计信息对企业经济活动进行约束、指导、调节和促进等活动，为使企业实现增强核心竞争力的根本目标而由全体员工共同实施的开放性监控体系。
(2) 基于企业核心竞争力的内部会计控制的特点。基于企业核心竞争力的会计控制不仅是信息时代的需要，也是企业当今所面对的宏观与微观环境的需要，拓展了会计控制理论研究的空间。基于企业核心竞争力的会计控制是一种更高层次的会计控制。主要表现为：
一是会计控制客体的高层次。传统的会计控制对象注重权力制衡，比较关注岗位分设、组织设计、管理程序与手续、监督检查方式等内容，并通过这些工作实现控制目标。强调纠偏，要求行为的循规蹈矩，追究责任而非改善现状。以此建立的会计控制评价指!!标体系构成了会计控制客体的基本层次，充其量只能反映出一个企业实际运作的需要，而不能反映出其核心竞争力。基于企业核心竞争力的会计控制更应关注和研究企业资源整合、动态发展、公司治理、员工价值理念、企业独特知识与技能等高层次问题。不仅强调纠偏，还要强调引导，要求行为的持续优化。
二是会计控制主体的高层次。基!!于企业核心竞争力的会计控制客体的高层次决定了会计控制主体的高层次。换言之，从事核心竞争力会计控制的组织与人员必须有学习、研究与创新的素质和能力，必须跳出传统会计控制的层次，从服务于企业可持续发展和企业竞争优势的更高的角度，判断审视与其核心竞争力有关的方方面面的问题，从而得出有关企业发展前景的结论。
4.基于企业核心竞争力的内部会计控制的要素
内部会计控制要素是指构成内部会计控制的必要成分或因素，内部会计控制的有效性取决于各控制要素的适当性及有机结合的状况。内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，已经相当成熟了，COSO报告中内部控制包含五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。杨有红等将内部会计控制分为控制环境、风险识别、内部控制措施、信息传递与反馈、监督与纠编机制五大要素，而财政部发布的现行《内部会计控制规范》没有明确内部会计控制的要素，只是直接列出了内部会计控制的九项内容。本文认为，COSO报告将责任授权与划分、人力资源政策与实务等作为环境因素，将作为控制过程的风险评估、控制活动和监督三个部分分别与控制环境同等对待等问题值得探讨，杨有红等的划分也有类似需要探讨的 问题，而《内部会计控制规范》中的九}项内容则需要进一步高度概括。本文}认为，基于企业核心竞争力的内部会计控制整体上主要由四大要素组成，即环境要素、技术要素、管理要素、文化要素。
其中环境要素是对企业内部会计控制系统建立和实施具有重大影}响的各种因素的总称，是其他控制要素的基础。控制环境包括企业外部环}境和企业内部环境两部分。外部环境}包括政府会计监管方式、供应商及顾客状况、市场环境等；内部环境主要涉}及企业管理体制（结构）、企业经营方式等，对于企业内部会计控制来说，控制环境则仅从内部环境视角考虑。技术要素是指利用信息技术构建信息系统，建立有效的信息技术平台，以使进入企业内部会计控制系统的各类信息的传递反馈更快捷、更准确，实现企业}管理现代化。一个真正的信息系统，不仅仅是利用IT技术简化劳动量，而应是利用科学的管理理论、决策科学和计算机技术为管理提供辅助决策。管理要素主要是指通过企业会计工作并利用会计信息对企业经济活动所进行的约束、指导、调节与促进。管理控制反映的是对企业经济活动的直接控}制，直接影响会计控制目标的实现，其内容主要应包括COSO报告控制环境}中的责任授权与划分、人力资源管理!!和风险评估、控制活动、信息与沟通、监督以及会计业务流程重组等。文化要素主要是指营造包含企业文化的内部会计控制氛围，树立正确的会计控制价值观，涉及企业精神、企业哲学、企业道德、企业观念等，强调企业内部的“软控制”作用，从而内化为企业核心价值，形成企业独具特色、不可模仿}的核心竞争力。COSO报告控制环境中}的管理哲学、经营风格以及正直与价值观等内容都包括在这个要素中。基于企业核心竞争力的内部会计控制理论框架的四个部分之间存在着有机联系，其中环境要素是企业内部会计控}制的基础和前提，技术要素是企业内部会计控制的实施依据和通道，管理要素是企业内部会计控制的具体实施，文化要素所包含的企业文化乃企业内部会计控制之魂，其塑造的核心是企业价值观和能力，一旦内化为企业核心价值，不易模仿且能形成独具特色、在一定时期内保持竞争优势的企业内部会计控制系统。
三、结论
可以预见，围绕企业内部会计控制主题进行的拓展，将使会计控制研究的视野、领域、方法和信息提供的层面发生变化。
第一，进一步开阔了企业内部会计控制研究的视野。企业内部会计控制研究将超越单纯“就会计论会计”的局限，充分利用多重理论开展跨学科研究。
第二，进一步拓展了企业内部会计控制研究的领域。企业内部会计控制将配合企业核心竞争力培植，从一般性研究企业内部会计控制机制和制度问题转移到深入研究企业内部会计控制的行为化问题特别是行为持续优化问题。
第三，进一步使企业内部会计控制研究的方法实地化。对特定企业而言，需要通过实地研究才能设置具体的指标，只有这样，企业内部会计控制才能为企业核心竞争力培植提供相关信息。
第四，进一步将企业内部会计控制提供的信息多元化。企业核心竞争力是一个综合性概念，会计控制主题的拓展意味着会计控制所提供的信息必须要突破传统会计信息的界限，进入更加多元化的局面，即会计信息与非会计信息、静态信息与动态信息、有形信息与无形信息、核心信息与非核心信息等都是会计控制所要提供的信息。
