自２００１年下半年安然公司爆出财务舞弊丑闻以来，就像多米诺骨牌效应一样，环球电讯、施乐、世界通信等一大批上市公司因会计违规而受到的指控不断见诸报端。美国这个自诩拥有世界上最完美的公司治理结构与会计准则的国家，在现实面前不得不反思自己的市场经济制度以及在这个制度下的会计行业监管体系。而我国近年来不管是证券市场的监管还是会计行业的规范，在某种程度上都是以美国为榜样。客观分析在这个成熟证券市场上发生的财务丑闻事件及美国政府相应采取的改革措施，对于完善我国的证券市场监管与会计行业规范，避免重蹈覆辙有着现实而深远的意义。基于这种考虑，本文拟在全面回顾美国改革历程及其成果的基础上，总结美国的改革对我国的启示及借鉴意义。
美国会计改革：一个综述
一般来说，在出现危机后政府最强烈的反应有可能是罢免一个或一批官员，以谢国人。但美国是市场经济国家，官员对经济以及公司施控的能力有限，于是就采取颁布更严格的法律和设立新机构以加强监管。因为这样做最便捷，能见度也大。正如１９２９年美国股市崩溃后，国会通过了《证券法》以及《证券交易法》，并设立了证券交易管理委员会；“９·１１”后，美国新设立了一个国土防卫局（部级单位）一样。在接连不断发生上市公司财务丑闻后，美国政府痛定思痛，先后颁布了《公司与审计的责任、义务和透明度２００２年法案》（简称３７６３号法案）、《２００２年公众公司会计改革与投资者保护法案》（简称《公司改革法》）以及《萨班斯——奥克斯利法案》（ｓａｒｂａｎｅｓ－ｏｘｌｅｙ ａｃｔ，简称《ｓｏｘ法案》），以加强对会计行业的监管。WWW.133229.cOm
上述法案要求修改１９３４年《证券交易法》，建立由五人组成的公共监察委员会来监管会计行业，该委员会由美国证券交易委员会（ｓｅｃ）经与美国财政部、联邦储备委员会磋商后任命，其中至多两名来自会计行业，并要求超过一半的委员应能够代表公众利益。由该委员会负责监督上市公司审计时，所有会计师事务所为发行证券的公司出具的审计报告，都必须向该委员会备案。
ｓｅｃ将授权该委员会成员为财政部和联邦储备委员会提供咨询，该委员会将具有传唤权和训诫权，其所需经费由上市公司分担；禁止公司向他们的高层管理人员和董事提供贷款，并要求公司内部人员买卖公司股票的时候，及时履行向ｓｅｃ通报的义务；限制会计公司可能向他们的审计客户提供广泛的咨询和非审计服务，包括代理记账、财务系统设计、人事和法律服务；要求公司ｃｅｏ、ｃｆｏ为公司财务报告的真实性承担刑事责任，增加对公司欺诈行为的新的刑法条款，公司的审计委员会将对任命、赔偿和对审计人员的失察负责；为了防止利益冲突，美国证券交易委员会将制定有关金融分析师的新规则；授权美国证券交易委员会不经法院审理就可以将有公司舞弊行为的人定为上市公司禁入者，禁止其担任任何上市公司的董事和高层管理人员；设立上市公司审计规则管理局，隶属美国ｓｅｃ但应相对独立，其基本职能是对公司财务作假、审计规则运用有出入等行为进行监管，而且原来由民间制定会计准则的权利重新划归到审计规则管理局。
可见，美国会计改革最激进的地方在于建立一个新的独立的注册会计师行业监管机构，而在此之前，美国的注册会计师行业在现有法律允许的范围内按照专业标准的要求执业，不受外界约束。有业内人士认为，这标志着美国注册会计师延续了一百多年的行业自律制度终结，一个新的监管时代即将来临。
我国会计监管：三个鉴诫
中国注册会计师协会一直加强行业自律，美国注册会计师行业却突然转向加强政府监管的行业管理模式，这是否会对我国的注册会计师行业的管理模式产生影响？有关人士认为，从本质上讲，对注册会计师行业实行自律的方向是对的，但注册会计师未能遵守应有的职业道德。从美国的现实看，行业自律其实是对注册会计师的一种放纵，所以才造成今天这种失控的局面。应该说，美国的这次会计改革，是其自身长期积累矛盾的爆发，对我国的注册会计师行业不会产生太大的影响。况且从美国近期出台的一系列会计法案来看，美国的注册会计师行业自律制度并没有完全终结，取而代之的是一种独立监管与行业自律相结合、政府适度介入的模式。而我国各级注册会计师协会名义上是民间自律组织，由于会计师事务所最初成立时是挂靠政府部门的，所以多少带有一些行政色彩。再加上中国注册会计师协会受财政部委托，对注册会计师行业进行具体监管，因而属于准政府组织。在某种程度上，我国目前的注册会计师监管模式和美国改革后的模式相似。但透析美国的这次会计改革，仍然会对完善我国的注册会计师行业监管制度产生启示与借鉴意义。
鉴诫之一：美国的注册会计师行业自律监管模式之所以能维持几十年不动摇，关键在于市场中的制衡力量在规范行业行为中起着真正决定性作用，政府监管只是一个重要的辅助措施。当然，制衡力量要切实发挥作用，还要有良好的制度与环境为前提，包括无限责任合伙人制度，以质量和公信力为标准的竞争环境以及独立的司法制度。而自律监管模式难以为继的原因，也正在于市场中的制衡力量不能切实发挥作用。注册会计师和上市公司合谋欺骗广大投资者、执业的公信力由于接连不断的财务丑闻而大打折扣、行业互查制度流于形式、注册会计师的职业道德严重缺失等，从根本上动摇了行业自律监管模式生存的基础。因此行业规范的建立与完善不能只靠加强政府监管、扩大监管机构与部门的权力范围，还必须建立市场中的制衡力量，使得制衡力量以及为这些制衡力量切实发挥作用而形成的各种正式或非正式的制度安排有效运作。
目前，中国会计师事务所的业务承接往往是由行政权力决定的，立业的基础是权力而不是诚信，质量的竞争也就变成了权力的竞争，人们不再有动力去提高执业质量。再加上司法力量的缺失，市场制约力量薄弱，监管的重任只好由政府来承担了。但是，对于会计行业来说，政府管制机构处理会计专业信息的效率远远不如市场机制。更重要的是，中国的管制机构与会计师事务所之间有着密切的利益关系，既像是其上级主管，又像是其股东。谁又来监督监管者呢？从美国的会计改革或许能对我国监管层产生些启示。
鉴诫之二：美国这次会计改革的一个重大举措就是限制会计师事务所同时从事审计和咨询等非审计业务。不可否认，这对减少会计师事务所参与上市公司造假的机会与概率提供了制度上的保证。但这种方法是否可行，我国目前有没有必要效仿美国的这一做法？笔者从以下三个方面分析：
第一，从理论上看，注册会计师的审计质量取决于两种概率：一是发现问题的概率（专业能力）；二是披露问题的概率（独立性）。非审计服务一方面可能增加注册会计师的客户知识，提高其发现问题的能力；另一方面也可能对审计独立性产生影响（加强或削弱）。但相比之下，非审计服务对审计质量的影响，往往是正面影响大于负面影响。这表明，非审计服务并不影响审计独立性，很多实证研究甚至包括“安然事件”后的实证研究也提供了相应的证据。
第二，从历史上看，会计师事务所从事咨询等非审计业务，是行业发展到一定阶段的必然产物。一方面，企业希望有专业人员对其财务制度进行设计，需要成本管理和营销等一条龙服务；另一方面，会计师事务所拥有税务专家、营销管理方面的专家，信息资源库强大，广泛占有各个行业的相关资料，注册会计师无疑能给企业提供较有用的建议。美国这次对注册会计师的审计与咨询等非审计业务强制分拆，实属无奈。因为目前虽还没有足够证据表明注册会计师在执行审计业务时，向客户提供咨询业务一定会影响其独立性，但鉴于美国半数以上的居民直接或间接（通过养老基金或共同基金）持有公司股票，在目前经济衰退的阶段，强制分拆能起到鼓舞投资者信心的作用。
第三，从世界范围来看，各国对注册会计师非审计服务的监管政策也表现出较大差异。如经合组织（ｏｅｃｄ）２０个国家中，英国、澳大利亚、加拿大等都对非审计服务不作任何禁止；日本、丹麦、希腊等只对个别非审计服务品种作出禁止性规定。目前，只有法国、比利时和意大利等全面禁止注册会计师为上市公司客户提供非审计服务。综上所述，笔者认为，中国现在谈分拆还为时过早，因为中国的咨询业根本就没有做起来。中国的审计业务与国际审计业务相比处于不同的发展阶段，提供咨询服务并非是影响审计独立性的主要因素，相反会促进审计的效果。随着中国现代企业实行科学管理对会计咨询服务的多元化需求，特别是经济鉴证类中介机构的清理整顿和脱钩改制，将打破一些地区、部门对咨询业务的限制和垄断，会计师事务所必将在咨询服务方面大显身手。
鉴诫之三：美国以具体规则为基础的会计准则过于复杂与繁琐，虽然对会计估计和会计判断提出了较多的数量标准和判断标志，但企业仍可以通过精心策划“业务安排”和“组织设计”来绕过规则的束缚，并利用会计信息的复杂性掩盖经济实质。据安达信（ｊｏｎａｔｈａｎ，２００１）的一项调查，２０００年度，美国２３０家上市公司披露的财务报告因为存在严重的会计问题而不得不重新编报。不管会计准则多么详尽，会计信息仍然夸张的失真，会计信息的复杂难懂使得会计堕落成“黑箱会计”。有鉴于此，美国会计理论界与实务界都强烈呼吁，要求简化目前的会计准则，引入以基本原则为基础的会计准则。这种准则注重经济事项的实质，而不是形式上的细微差别，在涉及公司具体实际时，允许在准则约束的框架下进行合理的专业判断。此外，还要求简化披露模式、裁减冗余信息、对核心信息增大披露频率以及简化整个会计披露模式。
我国正处在不断制定出台具体会计准则以初步构建完善的会计准则体系框架阶段，准则的复杂性还不是很高，但准则的制定到底是采用以具体规则为基础还是以基本原则为基础却是准则制定者不得不面临的一个课题。笔者认为，在会计国际化日益深入的今天，我国的准则制定不应完全模仿美国的模式，而应借鉴世界各国尤其是和我国无论是企业文化、管理体制还是公司治理结构都有相似之处的日德与东欧国家的丰富经验，并充分吸取美国公认会计准则和国际会计准则的“合理内核”，博采众长并考虑中国国情，唯有如此，才有可能建立一个完善的、科学可行的会计准则规范体系。
