审计全覆盖的要求下，一方面，所有公共资金、公共资源及领导经济责任均纳入政府审计的范围，政府审计工作量增加；另一方面，审计人员稀缺、人才素质急需提升、审计技术与方法有待改进，这些状况制约着审计全覆盖工作的展开。公共服务外包与上下审计机关联动成为解决审计全覆盖的两项重要途径，但也存在着一些问题。基于此，理论分析审计全覆盖与现状后，针对存在的问题，提出利用内审机构解决政府审计全覆盖思路。
一、审计全覆盖的理论分析
2009年3月5日时任国务院总理温家宝在全国人大作政府工作报告时提出，“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。李克强总理2013年底在听取审计署工作汇报时提出，凡使用财政资金的单位和项目，都要接受审计监督，实现审计全覆盖。刘家义审计长在随后召开的全国审计工作会议上要求，努力实现审计全覆盖。2014年10月党的十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中提出，公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。国务院印发的《关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号），首次将审计全覆盖写入政府文件。至此，政府审计迎来“全覆盖”时代。
（一）审计全覆盖两阶段。整理2010年至2015年《审计署绩效报告》（见下页表1）发现，审计历年发展轨迹一直朝着审计全覆盖开展。2012年提出发挥审计的“免疫系统”功能，完善国家治理。2013年提出强化问责，从治理层面考虑问题。2014年从促进党风廉政建设，制度创新上考虑。审计全覆盖也是从国家治理层面出发，维护国家经济安全。
第一阶段：审计全覆盖之前（2010—2013年），要求审计围绕科学发展观，树立科学审计理念开展；方法上强调查处重大违法违纪问题作为突破口；从体制机制上发现与分析问题，发挥免疫系统功能。
第二阶段：倡导审计全覆盖（2014—2015年）。2014年审计长在绩效报告中提到，“由单纯的局部审计向全覆盖审计转变”，“有深度、有重点、有步骤、有成效地推进审计全覆盖”，当然这并不意味着面面俱到，要逐步展开，要有效果，逐步开展而来。审计范围为公共资金、国有资产与国有资源，以及领导经济责任审计。审计方法上，2014年还要求从体制机制揭示问题，反映社会发展中的突出矛盾与风险，2015年提出要追究个人履职责任，可见与之前审计方法的不同之處在于，更注重经济责任审计，并以此带动审计全覆盖。目标方面，提出与经济责任审计相衔接的“促进党风廉政建设”，与政策落实相对应的“推动制度创新”，与国家安全相配套的“维护国家经济安全”，最终达到“完善国家治理”，可见全覆盖最终目的是完善国家治理，推动治理能力现代化。
（二）审计全覆盖的理论与可行性分析。
1.审计全覆盖是科学发展观、科学审计理念的自然延伸。科学发展观要求审计理念、方法与手段必须与时俱进，而审计全覆盖正好能够与此相适应，无论从全国或全省，或全局与局部，必须全面了解与掌握被审计单位情况，才能提出好的建议与方法，供领导层参考。
2.与新公共管理理论相适应。社会主义市场经济的发展，政府尽可能退出市场，减少市场干预，放手让市场机制发挥作用，“从体制机制”完善国家治理，审计可以通过提出改进与完善体制机制，为完善国家治理机制服务。
3.审计实务历史发展的自然延伸。在解决真实性审计、合规合法性审计、绩效审计之后，一些审计手段与方法日臻成熟，审计与被审计方对此都非常了解，为此需要更多新的思路与想法激励审计人员更新思路，打开新局面，因而审计全覆盖适应这一新的形势。
4.当前互联网+、大数据、云计算与区块链在审计领域的应用，为审计全覆盖提供了强有力的技术支持。如区块链的应用，更好解决了信任问题，原来的函证现在变得更加简单方便，与供应链上下游之间的连接更加便利，查核信息更加方便，原来无法全面审计的财务信息现在成为可能。
二、审计全覆盖成就与待改进情况分析
（一）成就。2015年审计署在仅比审计全覆盖之前2013年增加165人的情况下，从2014年开始实施审计全覆盖两年以来，取得显著成就（见表2）。
1.审计了更多单位。2014年比之前2012、2013年分别增长77.9%、92.5%，而2015年审计单位包括延伸审计单位达到8 009个，为2014年的4.88倍（2014年未统计延伸单位，实际数据会小些）。
2.2014、2015年与之前相比，可用货币量化成果增长速度较快（尽管不能用审计违纪金额大小完全衡量审计成果，也能说明问题）。2010至2015年促进增收节支金额环比增长分别为-74.5%、706.29%、114.66%、12.3%与30.48%，逐年增长。如果将2015年与实施全覆盖之前的2013年相比，增长46.51%，尤其显著。2014、2015年人均成果为9 247万元、12 068万元，分别是全覆盖之前2012年的1.31倍、2倍。2014、2015年投入与产出比达到1︰256、1︰260（为2010年的2.12倍、2.17倍），2013年8至9月审计署组织的全国政府性债务审计中，审计人员投入产出比为1︰1339。2012年11月至2013年3月，审计署组织城镇保障性安居工程跟踪审计中，审计署投入726人，投入产出比为1︰1573。而根据相关网站公布的数据，2010、2011年英国同比为1︰11、1︰13，日本为1︰81、1︰26，美国为1︰100、1︰82，就美国而言，即使到2015、2016年同比也仅为1︰134、1︰112，增长幅度不大。审计署的投入与产出是西方国家最高的美国审计署的2倍多。可见，审计署的成果处于世界领先水平。
3.关注问题查处与落实整改两个领域，不可量化成果也显著增加，并不断拓展新的审计领域。从2015年开始促进新开工与完工项目18 862，取消行政审批与收费486项（之前未统计相关成果）；移送问题线索905项，为2013年的2倍多，还首次公布涉及人员5 750个；推动整改措施2 263项，与2013年比增加25.72%。审计全覆盖以来，所提出的改进建议越来越多，如2015年提出1 456条。
（二）待改进情况分析。
1.审计全覆盖理解存在一些偏差。一些审计人员将其理解为审计单位的覆盖率，并将其作为考核指标。审计全覆盖应当是审计工作前期准备、实施方案、现场审计、审计报告与落实整改等审计全链条的覆盖。一是从审计内容上看，对财政一级预算单位的全覆盖，以及对所有财政资金的全覆盖；二是从审计深度上看，全覆盖是有深度的覆盖，不是浅显的、表面上的覆盖，而是要对每个项目都审深审透；三是从审计方式上看，全覆盖是有重点的审计，围绕党和政府的核心工作，全面掌握有关领域的整体情况，针对主要矛盾；四是从审计成效上看，在落实监督范围“广”的同时，也要加强工作的深、准、透、实，既要保证数量，还要保证质量。它是原有审计的继承与发展，针对的是审计查处的力度、方式与方法。
2.被审计单位覆盖率不高。严畅（2014）统计，2008年至2012年审计署预算执行审计中央一级预算单位分别为54、56、53、49和57个，剔除重复审计的审计对象，5年来共审计单位110个，占全部167个中央一级预算单位的65.82%。邹小平（2015）发现每年审计的中央一级预算单位不足1/3（50个左右，基数为167个）。2015年审计44个中央部门。以国有资产监督管理委员会网站上公布的112家非金融机构央企来看，2014年审计14户，2015年10户，至少需要10年才能轮审一遍（国际通行的为五年），远未达到全覆盖程度。
3.审计资金未达到全覆盖。我国政府规模较大，机构和公职人员数量庞大，每年政府支出总量超过20多万亿元，高达同期GDP的40%以上。徐薇（2015）统计，截至2013年底，118家中央政府直属企业资产总额达到35万亿元，并没有全部审计。尤其是境外经营单位资产在资产总额中占比12.5%计算，央企境外资产总额已超过4.3万亿元。除国家审计署境外审计司开展过少量对央企驻港机构的延伸审计外，境外资产基本上没有进行审计。
4.审计报告未能全覆盖式披露。除了涉及国家机密的报告，审计报告都应当详尽披露。审计署的审计报告披露已经相当充分，但是还存在改进空间。从2010年开始，审计署绩效报告，每年的页码分别是39、52、40、42、35、47，最多为2011年的52页。美国的绩效报告2015年为156页，2016年146页，页码增多，包含的信息自然更丰富，尤其他们还披露了具体的审计报告信息，而我国未披露。有的地方审计机关公告中，对问题资金的整改情况表述，只是用文字简单阐述，表明“对问题均已采取或正在采取措施纠正、整改”，未列示具体的整改金额和比例；有的列示了部分整改金额，但与应整改的违规资金总额、项目等没有对应关系，使读者很难了解整改落实的程度与真正的效果。
5.审计整改落实难以全覆盖。“审计难，审计整改更难”。2010年新的《国家审计准则》正式出现“审计整改”的提法，从2015年起全国人大常委会首次当面听取审计查出问题整改情况报告，就重点情况专题询问；国务院和地方各级政府将整改情况纳入督查办事项，健全责任追究机制。但是陈洁（2012）统计发现，2000年至2007年整改比例最高的为77.17%（2000年），最低的为59.53%（2003年）。2015年12月22日审计署公告，截至2015年10月底，14个省国税部门已补征税款6.03亿元（占审计查出问题金额的73.7%，下同），中央部门已上缴资产出租出借或处置收入2.14亿元（占67.1%），其余资金正在继续清缴，地方非税收入方面，已补征19.79亿元（占72.6%），其余7.48亿元已下发催缴通知或待评估后补征。2016年12月23日审计署公告，截至2016年10月底，整改问题金额共计1 605亿元，整改率为84.5%，有所提高。建议与意见的落实情况无法从相关资料中获取整改率，估计也不可能达到百分之百。可见审计整改尚未做到100%全覆盖。当然，根据美国审计总署的报告，美国2011年至2016年整改率分别为80%、80%、79%、78%、79%、73%，始终在80%左右，也未达到100%。但是2016年他们对议会的及时回应达到94%，非常及时。
6.审计人员人数与素质不能完全适应全覆盖要求。根据审计署绩效审计报告，2015年与2011年相比，行政编制仅增加17人（从3 406人增至3 423人），事业编制增加62人（从397人增至459人），同期实际在职人员增幅仅为9.3%（从2 859人增至3 125人）、9.1%（从198人增至216人），行政满编率仅从83.94%增至91.29%。按照目前仅审计1/3左右被审单位，至少需要增加一倍以上审计人员。由于无法获取全国政府审计机关人员缺额，估计会更大。从年龄结构看，2012年至2015年，审计署41—50岁的黄金年龄减少人数分别为7、9、51与54人，同期51岁以上增加人数分别为14、15、16、17，2014年至2015年51岁以上增加人数（17人）不足以弥补41—50年龄段减少人数（54人），说明一些骨干力量离开审计机构，其吸引力有所下降。尽管人数不多，但是对在职年轻人才的职业生涯规划及招聘新员工形成巨大挑战，在全覆盖需要更多更好的高素质人才条件下，这不能不说是现实问题。
三、现有解决审计全覆盖的方法分析
为了破解现有审计全覆盖中人员不足问题，目前主要大力倡导购买审计服务、借调下级审计人员与增加新员工三种方法。
（一）购买民间审计服务。李克强总理2013年在审计署调研时提出要求，探索建立政府购买审计服务机制，如可以和大型会计师事务所建立联系，发挥中介机构的作用。《关于加强审计工作的意见》第十八条提出，根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。2013年中央财政预算中划拨两亿元预算资金用于政府购买社会服务。美国、英国、澳大利亚等政府將公共服务外包给私人部门已应用于多个领域，利用私人部门提供审计服务也成为了一贯做法。由于政府审计与民间审计要求不同，导致民间审计人才难以适应政府审计要求。一是我国政府审计全覆盖的内容与民间审计不一样，尤其是经济责任审计内容与民间审计方法完全不一样，民间审计人员需要学习与培训，且人员难以固定，对审计难以长期跟踪服务，每年更换不同人员需要重新学习，影响审计效率与质量。二是民间审计前十五强是从事证券业务资格事务所，除了3 000多家主板上市公司，还有10 000多家新三板等公司，业务繁忙，难以顾及、难以支付高价的经济责任审计；一般中小会计师事务所业务能力较弱，员工流失率较大，精干的人员较少，所以，人才质量难以保证。三是借调事务所员工作为审计组成员，这需要较长培训时间，还有事务所的业务骨干很少或很难被抽调到审计机关。四是保密责任问题，民间审计组织特别是“四大”会计师事务所，根据美国公共会计监管委员会要求（PCAOB），一旦承担赴美上市公司的审计任务，当需要时，会计师事务所有义务提供相关审计档案给美国政府，当一些涉及国有上市公司的信息问题时，信息将无密可保。五是一些中介服务机构通过为政府审计服务，与被审计单位建立密切联系，存在购买审计服务的可能，如何加强监管也是一个难题。
（二）购买下级审计机关服务。上级审计机关借调下级审计机关人员参与项目审计，不用支付太多的劳务费，还可以锻炼下级审计机关人员，所谓的“上审下”“合并审”与“联合审”。存在的问题有：一是根据宪法规定，审计机关属地管辖，主要完成当地审计任务，尽管为了解决审计独立性，目前尝试省以下机关全省统一管理，但是也不能改变地方审计机关主要任务是完成地方政府审计任务这一事实。二是地方审计机关也有相应的任务，当完成上级任务时，自身的任务无法完成，长此以往，影响地方政府对审计的重视程度，最终影响审计事业的发展。三是抽调的地方审计人员长期离开自己工作单位，可能影响其考核与晋升，容易出现“人在心不在”现象。
（三）直接增加更多新员工。这有赖于增加行政编制，但是也不可能增加太多。新员工需要经过至少五至六年才能成为真正的审计骨干，短期内无法解决问题。还有审计机构的吸引力减弱，很难吸引高素质人才，即使引进了，也难以留得住。所以，感情留人，事业留人，还需要配合待遇留人。
从长远看，解决审计全覆盖难题，还是要发挥内审机构作用，让内审机构在审计中遵循审计全覆盖思路，方可破解难题。
四、内部审计全覆盖的理论与现实可行性分析
（一）理论上可行性分析。无论是政府审计，还是内部审计，一切被审计对象的经济活动都是审计内容，包括领导人从事的审计范围内的经济活动，称之为经济责任审计，内部审计机构也从事经济责任审计，都需要对被审计对象全覆盖。这是审计逻辑的自然延伸。审计全覆盖提出既是适应新形势要求的产物，也是国家治理概念提出后的必然选择。
（二）内审机构生存与发展的现实需求。一些单位内部审计由于人才不足、经费短缺、审计内容陈旧、审计方法不新，引致成效不显著，出现内部审计“外包”服务，面临被剔“出局”问题。另一方面，内部审计与政府审计内容上多有重叠与交叉，政府审计可借鉴内审成果，既减少工作量，又减少重复审计。内审机构如能在政府审计部门的指导下，引进审计全覆盖方法，做出突出成绩，利于单位与自身的发展，也为政府审计开展相关工作打下坚实的基础。因而，内审机构有内在动力开展审计全覆盖。
（三）方法上简单易行。与民间审计内容与方法相比，政府审计与内部审计内容与方法更加趋同，只要方法得当、措施得力，内部审计全覆盖可以很快开展起来，且实施阻力较小。内部审计主要服务于内部治理，如有外部的政府审计部门的推动将能够尽快地督促其推广全覆盖。
（四）经济上可行、成本上最为节约。几乎不需要政府审计部门投入资金，就能够很快地在内审机构推动审计全覆盖。
五、内部审计全覆盖需要解决的几个问题
（一）大力宣传与推广内审的全覆盖审计。审计全覆盖的合理性与有效性主要在政府审计部门取得共识，内审机构较少认识到其重要性，需要大力倡导，使其深入人心，尤其是被审计单位负责人，需要有这方面的意识。
（二）大力培训内审人员。可借调内审人员参与政府机构的全覆盖审计，以点带面，推动内审人员回到单位后推广实施；政府审计机关也可以派人直接到内审现场指导工作；举办审计全覆盖培训班，针对审计全覆盖中存在的主要问题进行培训，包括审计全覆盖的理论与方法、经济责任审计全覆盖、资源环境全覆盖审计、计算机审计，尤其是信息化审计。目前缺乏相应的教材来推动实施，为此，可以出版审计全覆盖系列书籍。审计全覆盖不仅仅是审计面的全覆盖，还包括审计全过程的全覆盖，因而如何实施，需要总结成果，并上升为理论，这样才能更好推动。
（三）开发审计全覆盖相适应的信息化与网络化审计方法。目前全覆盖重点强调审计技术上，包括区块链、大数据与云计算如何在审计全覆盖中的应用，但是具体如何应用，还没有很好的总结，特别是软件方面还非常缺乏。刘家义审计长认为，“中国审计的出路关键在于信息化，信息化的关键在于数字化。”当前，我国的信息化建设取得了举世矚目的成就，特别是以“金关”“金税”“金卡”“金保”“金桥”等“金”字系列为代表的国家信息化工程建设，已在财政、金融、税务、社保等各个领域发挥着十分重要的作用。大部分行政事业单位和大中型国有企业都实现了业务数据和会计信息的电子化，这对于审计全覆盖发挥着重要作用，但是如何应用，目前的方法与手段还有待提高。因而，应当加强这方面的研究。
（四）建立政府审计与内部审计数据库的共享。政府审计部门可与被审计对象的数据库共享，这样可以随时随地监管被审计单位的相关内容，在真正现场审计时，就可以在很短的时间内完成审计任务。可委托国内做得较好的浪潮、远光、用友、金蝶等软件公司开发如何共享数据库的软件，并设置一些监管参数，一旦被审计单位出现异常情况，政府审计部门能够很快了解，真正做到全天候的审计全覆盖。
（五）政府审计中尽量借鉴内审全覆盖内容，减少重复审计。这样可以使内审的成果得到切实应用，使他们有动力开展全覆盖审计。
（六）开展评比，推动学习。中国内审协会每年评比内审先进中，对审计全覆盖中做得较好的内审部门予以表彰，推动其他单位现场学习这一方法。X
参考文献：
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