面对多元化的竞争环境，通信行业资源日趋稀缺，传统会计核算通过事后单一维度信息记录，无法满足精细化管理分析与决策支撑的需要。如何构建管理会计才能有效促进企业价值的提升?J公司开展了基于“业财融合”的管理会计体系建设，有效导入管理会计方法，将价值管理要求融入业务管理中。
一、引言
中国移动通信集团J有限公司(以下简称J公司)是中国移动在J省的全资子公司，是J区域最大的通信运营商，综合经营业绩一直位居全集团前列。随着产业格局日趋复杂、电信市场发展趋于饱和、运营商竞争加剧等诸多挑战，公司面临更加复杂多变的环境。为适应变革，J公司以“业财融合”为着力点开展管理会计实践，综合运用责任会计、转移定价法、作业成本法、生命周期成本法、平衡计分卡、多维成本、标杆管理等原理与方法，取得了明显的成效。
二、开展基于“业财融合”管理会计面临的现实问题
“业财融合”强调业务和财务统一视角、全方位融合，包括理念融合、知识共享、组织协同、流程嵌入、系统对接等，“业财融合”是管理会计的基础和前提，“管理会计”是“业财融合”的产出和应用，“业财融合”与管理会计相辅相成，相互促进，在公司“业财融合”实践中存在以下难点与问题。
(一)从人员协同看，财务深入业务的管理视野有待提升
业务部门更加关注业务量指标的完成，对完成指标所需耗费的资源、产生的费用关注较少，更加重视“开源增量”的目标;而财务部门更加关注价值管理，更加注重提升资源的使用效率和效益，对“节流增值”的目标更为重视。
(二)从系统协同看，业财系统之间的信息壁垒有待破解
从系统协同看，业财系统之间仍存在信息壁垒，财务数据不能在系统中追溯到业务数据，财务信息和业务信息无法实时交互，顺畅地在部门与部门之间流动、共享，存在信息孤岛现象。
(三)从流程协同看，业务部门参与融合的主动性有待提高
针对省、市公司职能单元尚未构建责、权、绩相统一的内部业绩计量体系、常态化的综合评价指标体系和行之有效的成本管控激励约束机制，且与员工利益缺乏紧密关联，不利于引导公司资源向价值创造贡献大的组织或产品倾斜。
三、基于“业财融合”的管理会计实践内容
(一)高层推动，顶层设计，形成“业财融合”氛围
J公司优化顶层设计，“基于业务同视角、关注综合全价值、植入系统全流程”，实施管理会计项目“三个一”实践模型，即“一批人才”强支撑、“一种文化”显成效、“一个中心”初建成，着力破解当前“业财融合”发展中的瓶颈。
1.在组织机构层面，“一批人才”强支撑，核心在提高能力
管理会计是一项系统性工程，涉及组织架构以及人、财、物资源配置模式的变革，“一把手”的重视和参与程度非常关键。J公司成立了基于“业财融合”的管理会计工作组，由公司一把手担任组长，总会计师作为副组长，横跨财务部门、职能部门、各生产中心等专业岗位的骨干人员参加工作组，通过优化完善“派驻制”，构建内部“人才池”，打破条块分割，倡导相互支撑、相互补位、相互成就的工作氛围。
2.在业务管理层面，“一种文化”显成效，关键在落实责任
在新的发展形势下，新组织、新业务、新模式不断涌现，成本资源矛盾更加突出，传统的管理模式资源主体的责任不够清晰、资源考核与激励约束机制有待完善。J公司弘扬“责任文化”，组织构建全省专业化资源管理体系，发挥专业部门专业优势承担专业责任。
在省公司层面，根据“谁发生谁管控、谁受益谁承担”原则，逐步理顺与外部专业公司、与ICT公司、与市公司、省公司内部组织之间资源耗用和服务产出的关系，形成不同组织间相互制约和监督管理的机制。
在市公司层面，实现“营业厅”与“乡镇营销单元”的全量核算与业绩评价，强化业务组织单元横向对标管理与纵向业绩改善评价，并结合“划小核算单元”实施情况优化调整量化薪酬体系。
3.在系统支撑层面，“一个中心”初建成，重点在整合高效
按照基于“业务、财务融合”的理念，J公司构建管理会计统一信息平台，会计核算系统与管理会计系统深度融合，实现“互联网+财务”的典型应用。
基于“集中化、标准化、信息化”原则，打造“1+N”管理会计平台。“1”是管理会计综合集成平台，“N”是N个分维度平台，所有业务数据和业财驱动因素数据均来自业务系统，实现生产数据、业务数据、财务数据三类数据的采集、融合、管会核算。
坚持制度流程化、流程表单化，表单数据化，推进子系统建设。以维修费专业管理系统为例(详见图1)，每一笔维护业务都可以通过归属的网络、业务和费用类型准确定位到对应的台账，实现从纷繁复杂的业务数据到标准有效的业财信息的转换。
(二)循序渐进，加强协作，共谋“业财融合”一盘棋
以“分组织”、“分产品”、“分运营”、“分客户”构建管理会计主线，结合业务活动为驱动要素，构建涵盖“收入价值计量、全成本核算、综合效益评价”的闭环管理体系。
1.四条主线
(1)“分组织”核算。以“划小核算单元、归口分级管理”为主线，一方面针对省公司，引导各职能部门从全局层面更加清楚地看到收入和成本的对应关系，通过成本合理分摊和归口管理，强化对市分公司指导力度;另一方面针对市分公司，营业厅实现收支全量核算，并通过对“人、财、物”资源耗用进行对标逐优，引导组织效能提升。
(2)“分产品”核算。运营商传统的财务核算中没有完备的分产品核算体系，因此无法将所有产品放在统一标准水平下进行经济效益衡量，对于新兴业务产品缺乏完备的产品效益评估方法及退市准则。J公司一方面构建分产品核算体系，制定内部结算产品目录，据此作为产品定价及确定商业模式和运营模式的依据;另一方面开展全业务价值评估，提供产品发展管理报告，对不同产品设定不同的管理原则，如“高效高增长”业务注重保持盈利水平;“高效低增长”业务允许短期内亏损，但应开展动因剖析，明确扭亏为盈的方法和时限。
(3)“分运营”核算。各类费用等的发生，一般可归结为业务量与单价驱动，而业务量与成本的关系及其蕴含的丰富内涵，即为管理会计核算最关键的信息(详见图2)。通过对逐项业务、逐项费用进行业财驱动因素梳理，例如费用结算一般可归结为：业务量×单价，以维修费为例进一步细化可分为几类：基站(设备)数量×单价、工单数量×单价、维护工作量(人/天)×单价，厘清业务量发生统计系统并获得每笔费用发生的细颗粒清单，将财务原理、要求、方法融入各生产系统中，坚持唯一编码贯穿业财确保数据一致性，实现生产作业与成本管理的“透明化”。
(4)“分客户”核算。如何用数据挖掘的方法做比较准确的用户画像以满足公司更广阔的市场需求?J公司构建了“分客户”管理会计体系：在大众市场上，以单客户为颗粒度归集客户收入及所耗用成本，实现单个客户全生命周期内收入贡献、成本投入和利润情况进行全程跟踪;在集团市场上，实施全量核算(针对每个集团客户全面计量各项收入和成本耗费，客观评价贡献)、精确营销(根据集团客户贡献度制订保拓方案，开展差异营销减少低效投入)和科学评价(基于集客实际价值，客观评价客户经理，真正发挥工效挂钩效用)。
2.三个环节
(1)收入价值计量。针对无法直接形成财务账面收入的业务：如10086咨询、营业厅服务营销等，引入市场转移定价法，量化价值创造，例如，针对省客户服务中心划小核算收入计量，一方面10086咨询服务、投诉申告、外呼服务等不可根据市场定价的业务，以耗用成本为基础进行转移定价;另一方面针对虽形成财务账面收入但未独立归集核算的业务，如电子商务运营中心、12580中心等，构建单独的收入核算科目体系，细化核算颗粒度。
(2)全成本核算。根据“谁受益、谁承担”的原则，从价值管理与分析的角度出发，通过运用5W2H法抓住成本审核的七个方面(为什么?做什么?何地?何时?何人?怎样?多少?)，综合考虑多维度成本管理与成本动因要素收集需求，落地成本实施方法(直接归集法、网络成本法、作业成本法、转移定价法……)逐步构建管理会计核算体系。
(3)综合效益评价。在收入价值计量和全成本核算的基础之上，构建分维度效益评价体系：一是提供管理会计报表，通过设计并自动生成多维度效益分析报表，提供基于各个维度的价值信息，辅助各级管理者掌握经营各环节的成本耗用以及各业务的盈利状况，促进成本效率的改善和经营效益的提升;二是出具多维评估报告，包括公司战略投入报告、组织资源耗用报告、市场资源投向报告等，分别为公司战略实施落地、组织流程优化、运营策略制定等提供决策支撑。
四、基于“业财融合”的管理会计实践成效
公司将管理会计定位于“为管理决策服务，为责任机制服务”：一是化数为据，用规律预测未来、辅助决策;二是责任机制的建立，“如果你不能评价，你就无法管理(德鲁克)”，责任落实与考核牵引成为管理会计有效推进的重要保障。
(一)市场策略由“遍地撒网”转变为“守土有责”，企业管理水平得到提高
根据公司统一部署，各部门、各分公司以“划小核算促转型、多措并举保优势”为目标，积极推动各细分市场属地化运营，有效促进了分公司营销管理下沉。
在农村市场，全省已建成1300个乡镇营业部(原则上实施一镇一部制)，通过市场切割和责任包干，促进市场份额和净增份额“双领先”;在城区市场，各市分公司主要按街道进行网格划分，实现集团、家庭市场的属地化看管。试点地市无锡、常州、南通等地市还尝试将城区市场也划分为若干个营业部，直接统筹各自辖区内的各类资源，对区域整体市场表现负责。
(二)员工意识由“要我发展”转变为“我要发展”，组织认可度得到提升
工效挂钩对基层营销单元效益观形成的引导作用显著。营销单元对资源的态度从原来的多多益善、无序争抢到理性申请、效益优先，整体运营降本增效效果显现。以C分公司为例，一是以营业厅统一运营为契机，建立营业厅多维标杆评估体系，实现对营业厅运营状况的标准化、定量化的综合评价;二是引入“人均劳动生产率”指标衡量各营业厅经营效率，作为营业人员优化依据，一线人员的责任心明显增强，干劲得到激发;三是构建自营渠道价值评估体系，优化渠道布局。
(三)业务部门由“考核是压力”转变为“拥抱变革”，组织效能得到强化
依据“谁发生谁管控、谁受益谁承担”的原则，项目进一步理清各单位间资源耗用及服务产出的关系。
从横向看，引导各职能部门以大宗重点费用为突破口，构建全省专业化资源管理体系，同时探索变革省本部部门考核体系，对生产经营部门薪酬与业绩挂钩，将资源责任纳入对省公司主要资源管理部门KPI考核;从纵向看，将“可管、可控、可提升价值创造能力”的各类资源下沉到基层责任单元，赋予基层责任单元与此相关的人、财、物管理权，实现“任务、资源、权利、激励”等纵向穿透，经营理念和信息与基层单位共享，激发了基层单元活力。
(四)系统支撑由“繁琐无序”转变为“显性高效”，用户满意度得到提升
全省“1+N”管理会计平台上线后，对内，可以用大数据变革基础能力、商业模式、产品迭代、机制体制等，例如为公司不同角色的人员定制个性化的工作台，提供属地信息维护、组织机构维护、属地内资源维护(基站小区、宽带小区)、用户归属地划分、客户信息展示、统计指标等十五项功能模块，提供显性化的数据呈现;对外，形成可商化的核心能力，实现商业模式的创新，如借助运营商自身基础设施以及信息服务资源优势，通过对“三农”农产品数据统一整合，助力“互联网+农业”发展。
五、结语
基于“业财融合”的管理会计实施不是朝夕之间可以完成的，必须从自身实际出发，不断完善与提高，在推行过程中应分步骤实施，不能急于求全与求成;同时项目的开展仍需要从顶层设计、系统建设、底层落地实施的资源保障等多方面进行优化，确保更有效的基于“业财融合”的管理会计实施。
作者：洪梅 来源：中国总会计师 2016年9期
