资金运动是会计对象，管理会计运行最直接的驱动力来自资金运动效率管控，本文构建资金的个别运动效率、协同运动效率和整体运动效率三个指标来衡量资金运动的效率和效果。管理会计运行机制是以管理制度和驱动力为保障的，基于此本文以资金运动效率战略为核心，融合战略管理理念，提出管理会计运行机制的优化框架。
近年来管理会计受到广泛关注，特别是2014年财政部陆续发文拟全面推进中国特色管理会计体系的建设，业界称之为中国“管理会计元年”。因而当前我国关于管理会计的研究越来越丰富，但是关于管理会计运行机制，特别是系统运行的驱动力等方面的研究很少，这不利于管理会计理论体系建设与实践运用。本文认为管理会计的运行以资金运动效率管控为驱动力，并基于此提出融合了战略管理的管理会计运行机制的优化框架。
一、资金运动效率管控
(一)资金运动效率指标
1.企业资金运动流程图
企业资金运动是会计反映和监督的对象，也是企业管理最直接的对象，因此我们首先应该了解资金运动，从而才有可能通过管理工具控制和改造资金运动。然而资金运动理论在理论界和实务界都没有受到广泛关注，可能是资金运动的抽象性和复杂性导致的，但实际上资金运动理论有着非常重要的理论和实践价值。资金运动的内涵是特定会计主体由于经济活动而引起的相关价值运动，是价值的循环与周转，具体表现为资金进入企业，资金的分配与耗用，资金的收回(价值得到补偿)与资金退出。从价值角度看，资金是一种用货币表示的用于周转的价值，可以满足人们进行物质财富生产和进行企业经济活动的需要。资金的具体存在形式表现为企业的各种经济资源(资产)，如现金、原材料等。以一般工业企业为例，企业整体的基本资金运动流程图如图1所示。
图1 企业资金运动综合流程
企业交易业务的日益复杂化导致资金运动的错综复杂，但总体来看，可以根据企业经营业务的范围，将资金运动分门别类的考察。如图1，整个资金运动流程被分解为投资、筹资、供、产、销五个相互独立而又自成体系的资金运动分支。各资金运动环节均有独立的任务和目标，即最大化本环节的产出，最小化本环节的支出。本环节的支出是其上一环节所产，本环节所产是其下一环节所支，应当将各经营环节的所支和所得与本环节资金运动的起点和终点联系起来分析。
2.资金运动效率指标的构建
资金运动包含三个要素，即资金运动的流向、流量和流速。流向是指一种资金向另一种资金转化，如图1箭头所指;流量指资金相互转化的货币金额;流速则指一定时期内资金的转换量。三要素分别从不同方面反映了资金的基本变化，而资金的运动效果有好有坏，这种效果即资金运动效率。笔者提出从资金的个别运动效率、协同运动效率和整体运动效率三个指标来衡量某个(组)资金运动效率。首先将资金划分到不同的资金运动流程分支(如图1)，比如原材料可以划分到生产部门作为储备资金。个别运动效率是指一段时间内从外部或者其上一环节流入总量与总需求量的比值;协同运动效率是指资金由其所属部门向其下一环节(部门)转化的效率;整体运动效率是指某资金最终转化为企业绩效(价值回收)的效率。分别用公式表示为：
个别运动效率=一段时间内某资金本环节流入总量/该时间内预计该资金需求总量;
协同运动效率=一段时间内某资金下一环节流量/该时间内该资金本环节流入总量;
整体运动效率=一段时间内某资金实现价值回收的部分/该时间内资金本环节流入总量。
从上述三个指标衡量某具体资金或者某个部门或者某责任人(或责任中心)的资金运动效率，并将效率指标与责任人挂钩。即从二维角度评价资金运动效率，从某个别资金(或协作运动的一组资金)角度看，资金运动效率是指该资金从进入企业，经过各种形式的转化直到该资金退出企业时的运动速度;而从某责任人角度看，资金运动效率是指与该责任人相关的资金的运行效率，并非针对某一资金。
(二)资金运动效率管控与企业价值
从整体资金运动流程看(如图1)，资金进入企业经过产供销等环节实现回笼，正常情况下资金每经过这样一次循环便得到增值，回笼的资金又可用于生产。资金如此往复地运动，周而复始，企业价值正如“雪球”一般越滚越大。因而资金运动效率的高低直接影响企业绩效，正是如此资金运动效率管控才有价值必要。管理会计系统运行的利益驱动力正是来源于资金运动管控，通过效率管控实现企业价值增加，这也是我国目前大力推进管理会计体系建设和实践运用的根本原因。
二、管理会计运行机制
管理会计运行的效率效果很大程度上取决于运行机制是否能够提供平稳可靠的数据、运行程序与方案和运行的驱动力，是否经得起各种因素的干扰。虽然管理会计已经在成本管理、绩效管理与评价等方面的研究和运用取得突破，但在运行机制设计与系统优化方面却很少涉足。任何系统的有效运行必须以健康的自调整能力强的运行机制为保障，管理会计系统也不例外。机制的含义包括有机体结构、功能及内部结构相互作用的关系，故而管理会计运行机制包括管理会计运行所需的要素(运行条件)、各要素如何相互协作(内部要素的相互关系)从而完成何种功能。从机制的一般定义看，保障管理会计长效运行的基本条件有两个：一是要有比较规范、稳定的配套制度，保障内部诸要素有条不紊地协作运行;二是需要能够积极推动管理会计运行的“动力源”，没有动力任何系统也将瘫痪，而动力来源于为了自身利益而推动和监督制度运行的组织和个人。当然长效机制并不是绝对的一劳永逸，需要随着时间和实施环境的变迁而调整，长效是相对的需要制度的维护和动力的促进。
(一)管理会计运行的制度保障
制度不等同于机制，制度是机制的外在表现形式，是保证系统运行的一系列规章流程。制度是由人制定的也必须要求责任人照章办事落实到实处，这要求制度必须根据具体情况而定要具有实践性。就管理会计的运行而言，管理会计其实是一个信息系统(会计信息系统)，该系统运行的目的是提供支持内部决策的经过加工整理和深度分析后得到的数据及报表;所需的原始数据来自企业内部能够生成反映资金运动过程及后果的各信息系统，比如会计系统、资金管理系统、风险管理系统;也就是说在企业各部门、各层次需要共享管理数据库，通过一组集成化的管理技术和工具，包括平衡记分卡、目标成本管理、盈利能力分析等，从而实现对数据信息的多维分析。管理会计的运行并没有到此结束，反而应该是起步，前面的信息处理工作是为了之后更好地管控资金运动，使之朝有利于企业价值的方面运动，管理执行才是关键，而企业往往到此为止管理会计流于形式。由此管理会计内部各系统，各组成要素既自成体系，又相互关联，如果没有配套的制度规范来理顺各方行为，则系统内部可能将各自为战整体功能无法实现。
(二)以资金运动管控为驱动
除了制度保障，长效机制的另一个关键条件是“动力源”，即整个运行系统需要动力驱动，没有驱动力系统运行乏力效率低下，甚至根本无法运行。管理会计系统的运行需要更强大的驱动，因为管理会计的运用是错综复杂的需要付出较大的成本，如果没有直接利益作为驱动力是得不到企业上下的重视的。前文已经分析了管理会计是通过对资金运动效率进行管控，从而实现企业绩效(价值)的提升，因此笔者认为资金运动管控是管理会计自身价值实现的中介，也正是系统运行的驱动力量。再结合管理会计系统内部要素，本文提出管理会计运行的整体模式如图2所示。
图2 管理会计运行模式
由图2，管理会计运行系统以制度和驱动力为保障，吸纳信息系统，建立共享的数据库，以集成的管理工具深加工数据，为资金运动管控提供完备资料，最终实现企业价值提升。
三、以资金运动效率战略为核心的管理会计运行机制优化
前文分析了管理会计运行机制对于保障管理会计切实执行并发挥其应有功能的重要意义，不同的机制设计是导致产出差异化的根本原因。本文提出的机制优化方案集成了传统管理会计的思路和战略管理的理念，以资金运动效率战略规划为起点，将战略指标逐层分解与权衡并下达责任人，然后实施战略并进行事中控制，最后进行责任人绩效评价，以总评为依据进行战略改进，主要过程如图3所示。
图3 管理会计运行机制改进模型
(一)资金运动效率战略规划是起点
优化框架的起点是资金运动效率规划，起点的重要作用不言而喻，如果起点规划不够合理，整个运行体系将不可能完成预期效果。所以必须充分考虑各方利益，权衡利弊后确定战略目标。基于前文所构建的资金运动效率指标，将资金运动效率管控与提升作为企业战略规划的重点。资金运动效率指标直接关系到企业内部各责任中心对企业价值(利润)贡献的大小，与各方的利益紧密联系，因此必须慎重处理。在战略规划中，必须进行利益相关者权衡，但不是强调各方利益均等最大化，需要考虑各方势力和地位的差异导致的分配不公平和由此对管理会计系统造成的破坏。当然长短期战略必须在可行的范围内具有一定的挑战性，且本责任中心应该与其他责任中心在目标上协调一致。
(二)建立一体化管理会计运行机制
优化模型建立“战略规划-实施-评价与管理会计的责任落实-过程控制-激励考核”为一体的管理会计运行机制，主要包含了8大要素，也就是从图3中归纳出的以资金运动效率管控为驱动的管理会计运行机制的要素：(1)在资金运动效率战略规划中就应当考虑如何权衡利益相关者，合理设定战略指标。(2)将战略指标进行逐层分解与下达，选择关键指标进行情景模型，从三个方面效率指标明确责任，以作为监督考核的依据。(3)指标通过层层分解落实到具体岗位责任人，因此每位员工都是企业整个资金运动流程的一个环节，都与企业绩效息息相关。每个员工都应该认识到自己能够创造价值，应该管控好自己责任内的资金运动效率，培养全企意识，因此企业应该努力推广全员价值管理。(4)完善管理会计报告系统，提供管理执行所需的信息;根据责任指标优化激励约束措施。(5)具体战略实施，需要综合企业业务流程管理系统、资金管理系统、风险管理系统及客户管理系统等各子系统，并对各子系统同步优化。(6)进行积极的事中控制，需要优化信息生成与处理系统保障及时传递指标完成情况。(7)事后评价，建立沟通与评价制度，考核责任人绩效，奖惩公平。(8)建立各责任中心，跨部门跨单位的协调总评制度，考虑年度总评结果调整下一年的战略规划。
本文设计的优化模型实际上融合了管理会计与战略管理理论，模型以战略规划为起点，整个管理会计的运行就是围绕战略如何实现开展的。由框架图3可以得出该优化框架既包含传统管理会计模式，也从上述的8各方面融入了战略管理会计的理念。此模型可应用性强，以资金运动效率战略驱动企业的各部门之间的协同，以信息资源共享和系统优化推动业务流程优化和及时提供内部绩效报告，将提高效率管控和价值创造能力作为管理会计运行的核心。
作者：郭黎 王红兵 来源：商情 2016年22期
