一、引言
随着经济环境的变化和市场竞争的加剧，中国企业尤其是制造业企业已经步入高成本时代。成本历来都是制造业企业的命脉，面对不断增大的成本压力和日益缩小的利润空间，加强成本的管控对企业的发展和壮大越来越重要，管理会计工具是制造业企业进行内部管控的常用手段。传统管理会计中的一系列管控工具均是基于成本的习性假设和对称性假设,在这些假设和理论指导下，企业的成本只是简单机械地与业务量相关，因此管理者更多的是去重视生产量和销售量而无法积极有效地进行成本管理。但是，随着对成本习性研究的不断深入，国内外学者发现成本粘性现象普遍存在。这些研究成果与传统的成本习性理论存在矛盾，可能会对传统管理会计分析工具产生影响，进而影响这些分析工具提供的管理参考信息的准确性。当前国内外关于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影响因素上，而对其经济后果的研究较少，笔者欲就成本粘性对传统管理会计工具的影响做一分析，以便更好地结合成本变动的特点有效地指导企业的内部成本管控工作。
二、传统管理会计工具与成本粘性
(一)传统管理会计工具
管理会计是为适应企业内部管理诸如分析、预测、决策、控制和考核等需要而产生的，它把会计与管理结合起来,为加强企业内部管理和提高经济效益服务,它既是实现企业管理现代化的手段，也是企业现代化管理的一项重要内容。管理会计的理论和方法主要从西方引进，但经过多年的发展和实践，传统管理会计的内容相对稳定，并且已经成为企业进行内部管控的常用手段和工具。传统管理会计的分析工具主要有本量利分析、预决策分析、规划与控制分析和业绩考核评价等。
这些传统管理会计工具都是基于成本习性和对称性的假设和理论。成本习性是指在相关范围内,成本总额与业务量之间存在着线性函数关系,成本只机械地与业务量相关。
(二)企业差异化能力是竞争的核心
有很多经济学家指出，中国不是产能过剩,而是供给结构或者供给质量不高。回到微观层面,其实就是企业的差异化能力不够。这种差异化能力,包括质量的差异化、技术的差异化、品牌的差异化、服务的差异化等,而这些构成了企业的核心竞争力。当年全国各地太阳能项目上马的时候笔者就为无锡尚德担心一无锡尚德只是一家加工厂而已，根本没有什么核心技术和核心能力。所谓核心能力是指只有你或者少数几个人可以做而别人根本做不了也模仿不了的。如果你能做的事情别人都能做,那么你就没有核心竞争力,你就注定只能赚点辛苦钱甚至亏钱。中国的绝大多数产能过剩行业,都是简单地制造、生产、加工企业，没有壁垒，没有门槛，易于模仿,易于进入，这些行业追求的是大规模大批量生产的低成本，而所有竞争者追求大规模大批量生产的必然结局就是产能过剩。企业在未来避免再次陷入产能过剩的境地,就是要不断强化自己的差异化能力,构筑核心竞争能力，建立护城河和竞争壁垒。中国经济要转型成功，就是中国企业要从低成本大规模大批量制造向差异化转型成功。? 成本的对称性是成本随着业务量增加而增加的数量等于成本随着业务量相应减少而减少的数量，即成本边际变动量与业务量变动的方向无关。基于这种假设构建的成本模型简单、易理解,在粗略的成本管控模式下能起到一定的积极作用，但随着企业内外部经营环境的复杂化以及对管理要求的精细化，这种对生产和成本管理高度概括性和理想化的描述降低了对现实因素的包容性,偏离了实际情况，不利于有效地指导企业的成本管控工作。
(三)成本粘性
美国学者Andersonetal.(2003)通过对1979年到1998年在美国上市的7629家公司的年度数据研究发现，销售费用和管理费用的变化不仅取决于业务量的多少,而且和业务量的变化方向有关,并借用经济学中价格粘性的概念提出成本粘性概念。这一研究成果开创了成本粘性研究的先河，自此关于成本粘性的研究如火如荼。我国学者孙铮等[1]利用我国上市公司1994年至2001年的年报数据通过实证检验发现我国上市公司也存在成本费用粘性。马广奇等[2]指出，早期研究人员首先发现的是销售费用和管理费用粘性的存在，后来学者们进一步研究发现总费用也存在粘性，总费用粘性也就是总成本粘性，因此就直接称作成本粘性。
成本粘性是指成本的边际变化率在业务量不同的变化方向上具有非对称性，即成本随着业务的增减变动并不具有严格的对称性，业务量增加引起的成本增加额比业务量等额减少引起的成本减少额大，两者之间的差异用来衡量粘性的大小。比如，业务量增加1%时成本增加0.75%,而当业务量减少1%时成本只减少0.55%。当前国内外关于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影响因素上，而对其经济后果的研究较少。成本粘性研究的兴起是对传统成本习性理论的挑战，必将对基于成本习性假设和对称性假设的传统管理会计分析工具产生影响。
三、成本粘性对传统管理会计工具的影响
(一)成本粘性对本量利分析的影响
本量利分析是管理会计中应用最多的一种基础分析工具,它不仅广泛应用于企业内部预测、决策、规划和控制等管理工作，而且对于外部财务分析师和投资者的预决策也具有重要作用。本量利分析是通过对成本、业务量和利润三者之间的依存关系分析，旨在为优化管理提供必要的财务信息。传统管理会计中的本量利分析工具首先基于成本习性假设,将企业的全部成本理想化地简单分解为变动成本和固定成本并建立成本模型,而忽略了管理者行为、企业特征以及外部经济环境等其他内外部因素的影响,这些被忽略的因素往往会使得成本的变化与业务量的变化并不是严格对称的,即出现成本粘性现象。
成本粘性的存在，势必会影响传统成本模型的运用效管理会针,造成传统本量利分析工具提供的管理参考信息有偏差,进而影响到企业内部管理者以及外部财务分析师和投资者的决策。比如,在销售量下降时,如果管理者不考虑削减资源,就会造成资源闲置和产能的过剩,而这些资源照样会通过各种形式转变为企业的成本，导致业务量下降而成本并没有同比例下降；但如果削减这些资源,一旦业务量再次上升,就需要花费很大的资源调整成本。因此,当企业的销售下降时,如果企业预期未来销售将增长,调整成本的存在将会使管理者保留一些额外的资源,从而产生成本粘性。当企业的销售量下降时,成本粘性越强,它的会计利润下降的会越多,这样会引起会计利润在不同期间表现出不稳定,由此将导致很难对企业的会计利润进行准确的预测，从而影响本量利分析工具的运用效果。
(二)成本粘性对预决策分析的影响
传统管理会计中的预决策分析包括预测分析、短期经营决策和长期投资决策三类问题。但不论哪种问题,都与成本分析密切相关，成本的多少以及与特定预决策的相关与否是预决策分析中需要考虑的一个关键问题，处理不当可能会导致预决策的偏差甚至失误。
长期以来，由于受传统管理会计关于成本习性的认识局限,人们对成本的分类和理解一直作一种理想化的假设，由此得到的成本与业务量具有线性关系，而通过传统的本量利分析使得利润与业务量之间也是线性关系，并依此作出相应的决策。然而一旦考虑到成本粘性的存在,则可能会产生不同甚至可能完全相反的结论，因为在传统成本习性基础上的决策可能会高估或者低估成本与业务量的依存关系。比如在预测销售量增加时,如果考虑成本的粘性，总成本的金额就会高于根据传统成本习性计算分析的结果，那么原来计算的利润或者净现金流量就可能偏高,这样得出的管理会计信息就不能很好地指导决策。因此，管理者在作出一系列预决策时应把成本粘性对经营决策的影响予以考虑，对传统的决策方法进行修正才有利于作出正确的判断。
(三)成本粘性对规划与控制分析的影响
规划和控制分析主要是全面预算管理和标准成本控制系统。全面预算管理主要是如何合理安排和调度企业的各种资源以确保经营目标和战略的实现。在整个预算体系中，成本费用预算是制造业企业全面预算管理的重要内容和环节,而标准成本控制系统又是落实成本预算最有效的方法之一。
在预算编制过程中，企业首先确定预算目标并对其进行层层分解和下达,销售费用预算、生产成本预算、管理费用预算和财务总预算等这些环节都与成本密切相关，如果在其中一步忽略了成本粘性就会导致后续的预算都会产生不同程度的偏差甚至错误。企业每期制定完标准成本之后，都需要对实际成本与预算成本或标准成本进行比较,然后根据两者之间产生的成本差异进行分析以及成本控制,也 为将来制定更好的标准成本提供参考。因此,假如忽视了成本粘性的存在也同样会影响到企业标准成本的制定和执行。在规划和控制系统建立过程中,关注成本粘性,便于通过周密的计划避免或者减少成本粘性的影响，同时也有助于企业关注闲置资源的管理,实现资源的有效利用，降低企业的运营成本。
(四)成本粘性对业绩考核评价的影响
业绩考核评价是企业内部管理的一项重要工作，也是传统管理会计的一项重要内容。绩效指标是企业进行业绩考核评价的关键因素，成本的准确性会直接影响到绩效指标的计算’进而影响到业绩考核评价的效果。
成本粘性的存在无论对企业的短期绩效还是长期绩效均具有一定的影响。当企业的销售量出现暂时下降时,如果管理者削减企业的生产经营资源，会导致成本粘性在短期内降低,从而使企业的短期经营绩效有所提高,但这并不利于企业的长远发展。同样,如果企业的成本粘性过高,意味着企业管理者对市场的变化反应缓慢，这将直接影响到企业的短期绩效,时间久了也会降低企业的长期绩效。所以，企业的成本粘性过低或者过高都最终会影响到企业的绩效。当企业的销售量变化时,管理者应该考虑成本的粘性因素，采取稳健的措施并保持谨慎的态度，适度地调整企业的资源，才会有助于改善企业的长短期绩效,从而能够较好地考核评价管理者的业绩。
四、对策和建议
传统管理会计工具在企业内部管控中发挥着重要的作用，但成本粘性的存在对这些原有的工具、方法和模型产生了一定的影响和冲击。为了更好地发挥它们在企业经营管理中的作用，提高企业的成本管理水平,笔者提出以下建议。
(一)优化资产结构,加强资产管理
企业的经营过程实际上就是资源的配置过程。加强企业的内部管理就要合理配置资源，重视优化资产结构并不断加强资产的管理,从而有利于降低企业的成本粘性,提高企业的成本管理水平和经营决策水平。企业的资产分为流动资产与非流动资产。企业资产结构中流动资产所占比例的大小对企业的成本粘性具有一定的影响。尽管从盈利能力来看,太高的流动资产比重不一定好,但在短期内流动资产容易调整,所以其所占比重越大，廉明企业营运能力越强，成本粘性也就会较小。基于此，对于流动资产,企业要制定高效合理的信用控制流程,提高应收账款的周转率；加强存货管理,确定合理的存货数量和购销时间,提高存货的周转率。非流动资产是企业长期发展的物质基础,但其比例过高会给企业带来较高的调整成本,成本粘性程度会加深。因此，企业要清晰把握自身的经营现状并采用科学的方法准确预测未来经营所需要的资源，在保证企业正常运行的前提下,不断地降低非流动资产比重，同时采用新技术和新方法改进工艺流程，以提升机器设备的使用效率和提高成本调整的灵活性。
(二)完善公司的内部治理结构
涂柳媚指出现有研究成果表明，成本粘性的存在除了契约刚性和调整成本等原因之外，委托代理问题也是造成成本粘性普遍存在的重要原因。现代企业制度下两权分离的结果导致股东和经理人的目标函数不一致，这就使得经理人在面对资源调整时受到利己动机的驱使会产生机会主义行为，比如当企业的业务量下降时,不愿意降低自己的薪酬并尽力维护他们所能控制的经济资源，成本粘性便随之产生，这些问题的解决主要依靠公司内部治理结构的完善。首先,合理确定董事会的规模并适当提高独立董事的数量和质量。董事会要保持合理规模,并不是越大越好或越小越好,太大容易导致有些董事“搭便车”行为,太小、又可能影响决策的质量。由于独立董事的特点’建议适当提高独立董事的比例,同时要注意独立董事的专业背景和实践经验,建立健全对独董的考核机制，避免出现花瓶董事，这样在提高决策效率的同时还能减少企业的人力资源成本，降低成本粘性。其次,完善高管薪酬管理制度。建立经理人员报酬激励约束机制，把管理者的个人利益与企业的整体利益实现更好的结合,这也有利于降低成本粘性。
(三)加强成本粘性水平的研究,合理确定企业的成本粘性水平
成本粘性的存在会给企业的成本管理和相关决策带来一定的影响，因此要降低成本粘性’但成本粘性的存在是必然的。朱乃平等指出,要完全消除成本粘性是不可能的,除非整个市场是完全有效的，但这种理想的市场在现实中是不存在的。另外前文分析也发现,如果过于追求成本粘性的降低,可能会提高企业的短期绩效’但可能会影响到企业长期的绩效和发展，因此适度的成本粘性水平则可能更有助于企业持续稳定的发展，同时要辩证看待成本粘性水平和成本粘性所传达的信息含量，正确评判企业的成本管理水平。适度的成本粘性水平应该是多少管理者如何利用其进行成本管理和作出最佳的资源调整决策？目前的研究大多是通过大样本数据的实证研究，得出一个国家或者行业的企业总体粘性系数，而对单个企业的成本粘性水平如何进行计量和评价将是未来研究的重点和难点。
潘广伟
郑州航空工业管理学院会计与财务研究中心
