1999年初中石油内部重组，当年10月底，中石油股份有限公司成立（简称中国石油），中国石油天然气集团公司(简称中油集团）成为其控股股东，通俗的讲就是中国石油隶属于中油集团，中油集团内分出一部分主要业务（国内油气业务）子公司组建而成中国石油，主要是为了上市，其余的子公司作为存续企业仍隶属于中油集团。由此，中国石油与中油集团之间发生的经济往来视为关联交易行为。
1999年按照分开、分立.分离的原则，将主业与辅业的资产、人员.机构完全分开，而大港油田、吐哈油田、吉化集团，乌鲁木齐石化厂、辽宁省石油公司等5家企业成为了试点单位。截至当年8月底，中石油55家相关企业的重组工作已基本完成。当时流传的戏说“80%的优良资产，20%的精干人员划入上市；80%的不良资产，80%的富余冗员留在了存续。其实，这背后涉及的一个重要问题就是：如何看待关联交易定价机制？关联交易要解决什么？尤其是当这些行为发生在与关联交易机制有分歧争端的具体案例的时候^
一、油区各利益群体的关联交易实践
(一)关联交易定价机制的确立
应对油区关联交易机制的建立，对于大港油田来说.是一个史无前例的新课题。油区各利益群体对此体会尤深。不过，对他们来说，参与到油区关联交易是现实选项——无论愿意与否。油区关联交易累积了各利益群体的获得感就证明了这一点。依据《中国石油天然气集团公司与股份公司互供产品及服务等关联交易实施意见》（中油财字[1999]667号）明确的具体定价原则和费用分摊办法，2000年初，本着公平合理.互利互惠.尊重历史.共同发展的原则，大港油区上市公司与存续企业签订了关联交易总协议，和涉及互供产品及服务.工程技术服务.生产服务.物资供应.社会服务，其他等43个分协议，其中工程技术类协议资金占存续企业关联交易总额近65%权重。工程技术服务协议价格'是以1998年实际执行的定额标准（九五定额基础）等工程预算造价和按造价计取一定比例转移费等"进行确定。协议价格近似内部管理交易价格，对于未来价格变化的可能并没有约定弹性空间.只能凭交易双方友好协商解决。
(二）关联交易在大港油区的具体实践
近15年来，随中油集团政策补贴.解困扭亏举措'持续专业化重组等机制调整，业务主体几经变化或分立.或分离：油区关联交易运行相对平稳，但大港油区关联交易的比较优势'特别是在促进油区各利益群体共同发展上还是起到了相当重要的保障作用。由于社会经济的快速发展，各关联方利益诉求的差距和自我意愿的膨胀.聚焦到关联交易机制明显加强。对于各利益群体在油区关联交易机制争端问题.这种争端总体可控但却没有被淡化处理的关联方来说，加强与对方长期战略合作的经济意愿受到了影响'也体现在经济合作效果上出现不同程度的影响。
重组之初，执行九五’定额比较接近当时的成本水平。但随着资本市场对关联父易监管力度的加大，上市公司''控投降本"资金压力剧增，直接导致实物工作量的快速收缩，造成存续企业难以维持原有的收入水平，受国内物价及员工薪酬等成本刚性增长、以及安全环保摊销取费标准与实际偏离.新增服务项目定额未覆盖等增支因素的影响'存续企业面临负重爬坡且无力支撑的经营危机，寄希望重新修订在用定额、调整关联交易机制的呼声持续高涨。
关联双方利益博弈协调之艰难，各自立场和承担压力不同，彼此间认识不一且缺少有效方式予以化解.双方的经济合作发展在艰难前行中求同存异但并未得到实质性扭转，同时资金的循环周转问题越发突出。近年来据不完全统计，钻井工作量平均年近300口井'进尺100万米，基本9个月大部分完钻投产，钻机能力和钻井技术的提高，实现了钻井速度加快'钻井周期缩短的可喜成绩，但同期资金结算不到总价款的50%左右，每年最后两个月结算资金可达到全部工程总价款的50-60%。对财务人员来说，关联交易前端业务较少介入，在末端经受的考验就是过程资金沉淀或断链.大量借款造成资金成本过高.年底结算量大密集'资金使用效率低.机会成本增大等资金瓶颈。经济发展的新常态，企业由重规模速度向有质量.有效益.可持续发展方式转型与观念转变.随国际油价剧烈波动且低迷，"控投资降成本"的经济压力态势与追求资金回报效益最优的期盼.使关联方间分歧争端与利益博弈受到各方的"特别关注"。
二、对油区关贼易机制的辨析
(一)关联交易基本特征
从制度经济学角度看，关联方交易是介于市场交易与企业内管理交易之间的一种独特的交易，其特征是：第一，关联方交易双方的地位实际不平等；第二，关联方交易具有特殊的目的,•第三.关联方交易具有隐蔽性。同时，关联交易的优缺点在政府部门和经济学界也形成了普遍共识。
从表面上看，关联方交易应归属于市场交易，但事实上由于关联方交易当事人之间存在控制与被控制.影响与被影响的关系，有可能导致交易按某一方的意愿达成，而另一方则失去了平等谈判的机会，从这个意义上说，关联方交易更像是管理交易。大港油区关联交易表现为管理交易更为突显。
(二）关联方各自发展定位存在利益分歧
中国石油上市筹备阶段，首先对股份公司进行界定和划分，借鉴国外大石油公司的组织模式.实施整体性重组改制，一步到位建立起大"油公司体制"；同时还要编制发展计划和成本削减计划等.给投行.分析师来讲明公司的发展前景。另外，加快厘清经济关系并明晰关联交易，从过去一个企业内部分工合作和计划安排，变为两个经济实体之间以合同'契约为主的市场交易.关联方都要按照现代企业制度的要求进行规范化管理与运作，各自独立运营.独立核算'自负盈亏.利益分配格局进行了重大调整。对于中国石油来说.一方面要接受资本市场监管并控制关联交易上限总额，必须符合市场交易原则另一方面中油集团是其控股股东，旗下所属存续企业受重组改制的巨大冲击，国企改革暴露出诸多深层次矛盾迫切需要化解'以及大多数存续企业仍陷在亏损泥潭中难以自拔等问题.对增加关联交易工作量寄予期待，亟需借助管理交易的方式转移分摊解决。心情是可以理解.但市场不同情弱者'不保护落后，更不相信眼泪。各利益群体在维护各自"利益底线"的分歧中各执一词，"拉锯式"的谈判妥协造成彼此耗费的交易成本大幅增加，但基本是"零和博弈",关联方交易就在这种复杂矛盾的现状下艰难前移.各自承受的经营负担并未减轻，反而相互间利益发展都受到不同程度的制约.最近几年，各关联方看到短期内各自利益诉求无法实现.但出于现实的考虑.接触的基调未变，而维持的成分在增长，一方寻求在细节上有所突破，一方力争利益平衡不被打破。
(三）根本在于市场公平竞争机制尚不健全
十八届三中全会提出''让市场在资源配置中起决定性作用".市场决定资源配置本来就是市场经济的一般规律，因为在社会经济活动中，相对于人们的需求而言，资源总是表现出相对的稀缺性，这就要求人们对有限的.相对稀缺的社会资源进行合理配置，以最少的资源耗费生产出最多的产品和劳务。市场配置资源是通过市场机制的作用能动地实现的.市场机制就是市场各主要因素，即市场供求、价格.竞争"三要素"之间相互联系'相互制约.相互作用的过程和机理。市场供求是市场的基本要素.市场价格是商品价值的货币表现，是市场供求关系的综合反映，关键在价格是否合理.供求变化在市场上引起价格的升降'价格的波动又会引起供求的变化，供求关系实际上就是竞争关系。所以，竞争是市场机制的灵魂。市场主体的内部动力和竞争压力形成一种客观的强制，迫使他们去改进技术，改善经营管理.节约社会资源或劳动消耗.在优胜劣汰中促进资源不断优化配置，技术不断进步，生产力不断提高。
"改变"还是"不变是值得思考的问题。油区关联方事实上已是多个相对独立的法人组织，由于市场尚未全面开放.市场机制作用发挥还不够充分，关联交易仍属于非市场交易，因此，短期看油区关联交易还不具有改变的可行性；但随着全面深化经济体制改革的步伐加快和市场机制作用得到充分发挥.长远看油区关联交易必将面临''改变现状"。"改变现状"并不是否定关联交易，也不应是大量引入外部队伍来比拼价格.达到压价.降价或一口价的单方意愿：~改变现状"是在符合社会经济发展趋势和市场经济规律，尊重市场机制和遵循"游戏规则"的前提下，关联各方怀着自主管理创新节约挖潜的动力和勇气，让市场'三要素"根植入本企业来强化自我竞争意识并主动求变，结合供求变化不回避CPI增减、通胀或通缩等影响，提升自我优化.开源节流.降本增效的主动性，开展充分有效的财务分析.战略分析.前景分析确定合理的市场价格（或最佳成本），而不是一味强调协议价格.看对方只谈加法"不说''减法",看自己只要"加法"不问"减法"。关联双方要自动并互动，改变’一方想动'一方不动"的被动局面，围绕"以最少的资源耗费生产出最多的产品和劳务"为共同追求，用有限资源的效益生产来满足更大的社会需求，以实现企业价值和个人价值的"乘法".积极推进油区关联交易健康良性发展。这对于关联双方尤其是财务人员尤为重要，关键是要提前做好心理准备和技术准备，是迎头赶上主动作为，还是犹豫观望被动跟进。这一切的改变不单单靠中油集团的改革政策，更需要的是关联人士对关联交易机制观念认识的质变。
三、管理会计思维正确解读关联交易的发展
(一)管理会计的职能定位
会计是擅长用货币这种综合性的价值衡量工具来处理各种多维度信息的专门系统，通俗讲是会计信息的加工者'搬运工，所提供的是一般的信息产品。而管理会计就是要在"会计"这个信息的生产系统与"管理"这个信息的运用系统之间构建起顺畅沟通的桥梁。
管理会计是指在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理.实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测.决策，规划、控制.责任考核评价等职能的一个会计分支。
管理会计应致力于向企业内部的纵深发展，要求其具有更全面.更综合的能力，一是有领会企业战略与整体流程的能力；二是有主动发掘企业战略.决策与实施所需信息的能力；三是有与各部门及员工协调.沟通的能力；四是综合处理信息的能力'管理会计提供的虽不是真正的决策.却是决策必需的精要信息，或是决策的建议，备选方案；五是有开拓创新管理会计模式.方法.制度的能力.依托互联网.云计算.大数据的技术实现，做到"把相关信息适时地提供给相关的人"。在此基础上要主动，积极地了解.理解企业经营管理过程或活动的会计信息需求.必须要深入企业各业务部门的具体活动中去，想方设法通过各种渠道.形式来提供关于企业内部经营管理过程或活动的会计信息是否有助于决策质量的提升与实施效率的提以赢得决策者与执行者较高的满意度作为评价管理会计业缋的衡量标准。
(二）借鉴“价值管理会计框架”认识关联交易的发展
油区关联交易在适应市场变化的同时必须要符合市场经济规律，回归石油资源作为商品的属性。关联交易双方要建成全方位战略合作伙伴关系，应遵循市场法则，积极引入开放.公平的市场竞争机制，实现以最少的资源耗费生产出最多的产品和劳务，并占有更多稳定.高附加值的市场份额.获取关联方各自利益最大化为追求目标。企业发展目标就是管理会计为企业创造价值的活动服务坐标。因此.管理会计就要为会计主体的经营管理决策及执行过程或活动提供所需的专门化会计信息，往往需要更个性化'更全面'更准确，更灵活的信息.因而就需要一些特殊的.个性化的工艺过程和特殊的方法来提供这些特殊的信息。
学习借鉴’价值管理会计框架".认真发掘有利于提高企业价值的具体管理目标，和确定在经营中创造价值的特定价值动因'按不同优先级分析确认价值动因，制订行动计划并设定针对性目标.评价行动计划是否成功实施，根据目前结果，及时评价组织内部目标.战略'计划和控制系统的有效性，在必要时加以修改。通过运用价值管理会计模式来创新.改善财务管理现状，谋求企业更强发展.自身更快提升。
基于逻辑框架理念.笔者所在单位自主开发建设~上游采掘业财务管理工程系统"接入IT技术创建公共平台与应用，米取树状.镇嵌式相结合的开发技术，首次引入S0A架构进行底层设计，使用WebService技术实现系统开放式，并与A2等系统数据对接.扩展分析。目前已完成"油气产品经营收支预算应用的开发与试用。同时，单位的关注点由过去只关注资金额度控制，改变为重点关注资金使用过程中所产生的效果和目标是否得到有效控制和及时调整，工作重心逐步转移到资金的使用效果和管理目标的实现上来.通过关注目标运行的效果和效益，进行动态分析，提供决策支持。
系统的开发，将有利于推动财务人员加快职能转型和努力提升服务效益生产.支持经营决策的能力.积极探索建立投资成本一体化管理的经济方法研究，以配产结构与资金效益的风险控制研究为抓手，在预算编制'目标监控.风险预警.跟踪分析.服务决策的方法与手段研究中创新认识.确立''凭质量效率效益目标配给资金"新的管理理念，客观.中立的提出效益决策的比较方案，运用管理会计学理论在服务与适应石油采掘业经营管理不断实践中取得新突破。
四、结束语
国际油价尚未走出低迷态势.各关联方都需要冷静思考.正视风险.勇于担当.主动作为.通过自身加快技术升级.改进管理手段.提升生产效率，持续增强企业抗风险能力：管理会计更要加快观念转变.增强使命感和责任感，把工作当成自己的事业'保持激情，敬业尽职.坚持学习'持续创新，面对经济发展的新常态.充分结合本单位生产实际，主动将企业预算由应对内部考核向面对市场实战进行转折.以适应市场变化的考验，坚持走低成本健康可持续发展道路，促进油区关联交易未来发展成"非零和博弈"的战略模式。
本文作者： 张孝林
