一、政府会计管理模式的总体设计
(一)会计管理模式取决于政治经济体制和法律体系。
会计管理模式，也称为会计规范体系。会计规范体系 通常是由本国政治经济体制和法律体系决定的。国际上，以英国、美国为代表的海洋法系国家，政治经济比较强调分权，其会计规范大都采用会计准则模式，由民间组织发 布，不纳入国家的法律体系。以德国、法国为代表的大陆 法系国家，政治经济比较强调集权。其会计规范大都采用 会计制度模式，并由政府部门发布，纳入国家的法律体系。
我国是一个政治经济高度集中统一的国家。建国以 来,会计规范一直是国家法律体系的一部分,具有强制执 行的约束力。目前的会计规范具体有法律、法规、规章三个层次。全国人大通过的《会计法》属于法律层次，国务院 发布的《企业财务会计报告条例》属于法规，财政部发布 的会计准则、制度、核算办法等属于部门规章。
政府会计规范体系必须与政治经济体制和法律体 系相适应，可供选择的规范形式只能是法律、法规、规章。《会计法》既适用于企业会计也适用于政府会计。同时，政府会计还要遵守《预算法》。政府会计不管采用制度形式还是采用准则形式，都必须以财政部规章的形式发布，以保证强制执行的约束力。
(二)会计准则和会计制度的区别。从国际、国内的实际情况来看,会计准则和会计制度除了上述制定机构、法律效力的区别以外，主要区别还体现在以下几个方面：
——会计准则侧重于会计信息质量标准，类似于产品的质量标准，“accounting standards”直译就是“会计标 准”。会计制度侧重于对会计行为过程的规范,类似于生 产管理制度。
——会计准则侧重于对会计确认、计量、报告提出 标准。会计制度还对会计记录过程做出规定。
——对于会计实际工作来说，会计制度可操作性强，不需要太多的职业判断。会计制度对初、中级会计人员的实际工作很有帮助，特别是会计制度中的科目使用 说明，更是起到了会计工具书的作用。会计准则理论性强，常常需要会计人员较多的职业判断。会计准则更有利于高级会计人员就一些特殊的交易做出高质量的职业判軌。
会计具体准则以交易和事项为线索,能够对某 一交易或事项的确认、计量做出比较充分的规定。这更能满足“权责发生制”下确认、计量比较复杂的需要，也更能满足一些特色行业对会计确认、计量的特殊需要。会计制度则以会计科目为线索，必须对每一个会计科目如何使 用做出详细规定。但不可能就某一特定交易或事项的确 认与计量做出很充分的规定。这更适合“收付实现制”下确认与计量相对简单一些的情况，也更能满足非特色行业对会计确认、计量的普遍要求。
项具体会计准则一般只就某一交易或事项做出规定，能够比较灵活地适应实际情况的变化，具有机动灵活的特点。具体会计准则主要解决一些特殊的、复杂的交易或事项的确认与计量问题，不可能也不需要就每一类交易和事项都制定具体准则。会计制度则要求稳定、系统、全面。会计制度一旦发布,一般不轻易修改变动。会 计科目设计要尽可能满足所有交易和事项的核算需要。
(三）会计准则与会计制度的协调配合。会计准则与会计制度各有优缺点，为了发挥二者各自的长处，目前阶段准则与制度并行是必要的。准则与制度都是同一层次的部门规章，不存在谁高谁低、谁服从谁的问题。会计工 作既要执行会计制度，也要执行会计准则。在制度与准则 并行的条件下，二者如何协调的问题尤其重要。既要避免 相互矛盾,也要避免内容重复。我国企业会计制度与准则曾经出现过互相矛盾的时期，比如2000年发布的《企业 会计制度》与当时并未废止的会计准则就有许多不一致的地方。2006年39项新的企业会计准则发布以后,互相 矛盾的问题基本解决，但还有内容重复的问题。比如基本 准则的内容在会计制度中几乎全有。
目前的政府会计改革，制度与准则应该统筹考虑， 注意二者的协调配合。我们的建议是：
——政府会计中的大多数交易和事项还是采用“收 付实现制”的，这些采用“收付实现制”的交易和事项，其 确认、计量非常明确，在会计制度中作些原则性的规定就可以了。但涉及“权责发生制”的特殊交易和事项，由于其确认、计量方面可能存在的复杂性，需要比较详细充分的规定，适宜采用具体会计准则的形式。
——政府部门广泛，不少部门行业特色强。目前在 统一会计制度下采用了行业会计核算办法的形式来解决 行业会计特色的问题。其实会计记录、会计报告是不需要 也不应该强调行业特色的。所谓行业特色,主要体现在会计确认与计量上，而这正是具体会计准则的优势所在。因 此解决行业会计特色的问题适宜采用具体会计准则的形式。
——虽然准则与制度的法律层次是相同的,但从内容的逻辑关系来看，基本准则所确定的概念框架，应该贯穿于具体准则和制度中。即会计具体准则和会计制度要 服从基本准则所确定的概念框架。
二、政府会计准则体系
国际公立单位会计准则采用的是具体准则的形式，没有基本准则。我国企业会计2006年新发布的39项准则采用的是基本准则加具体准则的形式。提出了采用基本准则加具体准则的形式，课题报告大体上包括了基本准则的内容。
目前需要重点考虑的是我国政府会计需要哪些具 体准则？回答这个问题有以下两种思路：
第一种思路：以国际公立单位会计准则为基础，只要其内容不与我国现行的法律法规相冲突，而且我国也存在类似的交易和事项，则一律采用相应的具体准则。这种思路的优点是准则制定比较容易,与国际接轨。但问题是由于国际公立单位会计准则是在国际(企业)会计准则的基础上演变而来的，采用了经济资源报告重点和完全 权责发生制会计基础，因而很多内容与我国现实基础相 差甚远,可操作性差。
第二种思路：立足于我国政府会计的现实，按照政府会计改革分步实施的思路，参考国际公立单位会计准 则，先考虑第一步改革中的政府会计具体准则。经济资源 报告重点和应计制会计基础只能作为我国政府会计第二步改革要实现的目标。目前第一步改革要实现的目标是由现行的现金资源报告重点和现金制会计基础向财务资 源报告重点和修正的现金制会计基础转变。实现第一步 改革目标，只需要将政府投资、债权债务等非现金财务资 源纳入政府财务报告范围并将这部分交易和事项的会计 核算基础由现行的现金制改为应计制。前面已经提到,采用应计制的交易和事项，其会计确认和计量可能比较复杂，需要比较充分的论述，适宜采用具体会计准则的形 式。因此，我国政府会计改革第一步要考虑的具体会计准 则主要是涉及政府投资、债权债务的交易和事项。同时还 可以考虑一些确认与计量行业特色较强的交易和事项。 这一思路的优点是：具体准则不需要太多、比较符合实际、可操作性强，有利于政府会计改革的平稳过度。我们 建议采用这一思路。
按照上述第二种思路，参考国际公立单位会计准则 和我国2006年新发布的企业会计具体准则，我国目前需要考虑出台的政府会计具体准则主要有以下四类14项， 前三类是关于会计确认与计量的，第四类是关于会计报告的。
第一类，涉及政府投资的具体准则有3项：（1)长期 股权投资(如国有股权投资）。（2)投资性房地产(如各种 工业园区的投资开发）。(3)对联营主体投资(如各级政府 与企业联营的路桥建设）。
第二类,涉及政府债权债务的具体准则有4项：（1) 金融工具（如国库现金管理可能会运用某些金融工具）。
(2)借款费用(如大型工程借款利息费用的资本化）。(3) 债务重组（如某些特殊预算单位可能出现的债务豁免）。
(4)汇率变动(如对持有的外币资产或外债因汇率变动而 产生的价值重估)。
第三类，涉及政府其他非现金财务资源的具体准则 有4项:（1)经营性存货(如医院的药房药品）。(2)经营性 固定资产（如各部门举办的对外经营培训基地、招待所 等）。（3)资产减值准备(如坏账准备、经营性存货跌价准 备等）。（4)租赁(如场馆出租等）。
第四类，涉及会计报告的具体准则有3项：（1)财务报告。（2)重大差错和会计政策变更八3)决算清理期事项。
此外，还可以考虑部分体现行业特色的具体会计准则。
三、政府会计制度体系
在会计准则与会计制度并行的条件下，会计准则解决了会计确认、计量和报告的问题。会计制度则应主要考虑建立一套怎样的会计科目体系来满足会计记录的需 要。有四种可选方案：
方案一:维持现行制度体系，即财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计分别建立相应的制度这一方案的特点是既强调总预算会计与单位预算会计的区别， 也强调市场经济条件下事业单位资金来源多样化的特殊性。
方案二:在现有制度体系的基础上，将行政单位会计制度与事业单位会计制度合并。1997年预算会计制度改革前就是财政总预算会计制度加事业行政单位会计制 度的格局。这一方案的特点是强调财政与预算单位在预算分配和使用上的差异，强调行政单位与事业单位使用预算资金的共性。
方案三：在现有制度体系的基础上，将财政总预算会计制度与行政单位会计制度合并成政府会计制度，将事业单位会计制度与民间非营利组织会计制度合并成非 营利组织会计制度。这一方案的特点是强调了财政与行 政单位分配和使用预算资金的共性，强调了非营利组织与政府单位收支核算上的差异，强调了事业单位与民间 非营利组织“非营利”的共性。
方案四：重新设计一套三合一的完整的政府会计科 目体系。这一方案的特点是强调政府会计由政府预算会 计向政府财务会计的转变，强调政府会计由以收支核算为主向以收支核算和资产负债核算并重的转变，强调政 府资产负债的统一性。因为就预算收支来说，财政总预算 收支与单位预算收支是总体与局部的关系，会计科目上的差异较大。但就资产负债来说，财政总会计的资产负债 与单位会计的资产负债是处于同一层面平行并列的，都 直接体现为政府的资产负债，会计科目上差异不会太大。上述四种方案如何选择？取决于这次政府会计改革的目 标定位和目前的财政经济体制环境。就政府会计改革的 目标来说，第一步改革至少要将政府财务报告重点由现 金资源扩大到财务资源，也就是说政府会计资产负债核 算范围将要扩大，相同的资产负债科目会增加。未来第二 步改革将政府财务报告重点扩大到经济资源，则资产负 债的核算范围会更大，相同的会计科目就更多。就财政经 济体制环境来说，政府收支分类中的收入分类已经包括 了非税收入，属于全口径的收人，支出分类要求财政和预 算单位都要对每一笔支出做功能分类和经济分类的二维 定位也就是说，财政和预算单位在收支核算上的共性增 加了，差异减少了。国库集中支付改革建立了国库单一账 户体系，取消了预算资金拨款环节，这也增加了存款科目 上的共性，减少了拨款科目上的差异。如果说相同的科目 很多，不同的科目很少，那就有必要设计一套完整的政府 会计科目体系，形成一本统一的政府会计制度。统一的会 计科目体系也更有利于政府综合财务报告的生成。
