一、引言
管理会计变迁及变迁管理是由各种内外部环境条件引发的一种创新机制。一方面以移动互联网技术为核心的新一轮技术革命正在对企业的资源配置方式以及人才、资本和市场等要素驱动因素产生影响，给企业管理会计带来挑战；另一方面传统的企业经营模式与产业结构的转型升级推动着管理会计实践的变革，使管理会计变迁面临新的机遇。变迁管理正在成为经济新常态下全面推进管理会计理论与方法体系建设的重要手段。管理会计变迁往往不会按照既定的轨迹自我完成，必须借助于变迁管理来加以实现。学习、适应和引领新常态，一个最重要的问题就是如何重新认识并正确处理好管理会计理论与方法之间的创新与发展关系。创新与发展之间的关系就是变迁与变迁管理的关系，加强对管理会计变迁管理的规律性认识，提升其变迁过程中的创新效应已经成为现阶段的一项重要课题。
管理会计变革日渐成为国外管理会计研究关注的重要领域，并取得了丰富的研究成果。国外研究表明，管理会计创新在企业的采纳和实施会使得原有的管理会计规则和惯例发生改变，引起组织结构、企业文化、相关利益群体的态度、人员行为的变化等，这些都会使管理会计创新在具体实施过程中变得复杂和不确定（Hopwood，1987；Libby&Waterhouse，1996）。我国学术界对于管理创新在企业的实施过程、遇到的问题、影响顺利实施的因素等重要问题探讨较少。与西方企业相比，我国企业具有截然不同的制度背景和企业文化，这就给本文提供一个很好的研究机会来考察管理会计变革过程，并赋予其丰富和独特的内容。
二、管理会计变革实施制度化模型的提出
已有理论模型从不同的层次和角度对管理会计变革进行考察，各有所长，但缺乏对于组织层次变革过程系统性、立体性的研究。因此，本文借鉴三类变革模型，提出了管理会计变革实施的制度化模型。
（一）现有变革模型的缺陷。路径模型中，Burns&Scapens（2000）的管理会计变革概念化框架提供了一个考察组织层次管理会计变革路径的通用模型（Soinetal.，2002）。该模型的主要思想是，管理会计变革的核心问题在于能否实现“制度化”，即将变革目标由新的书面规则演化为企业持续、有效运用的新知识和新技能，进而成为所有成员共同认可的决策与控制的管理模式。因此，管理会计变革本质上是一种制度演化，其演化路径表现为制度与行为交互作用下的渐进模式；强调变革过程的复杂性，以及需要了解变革的多个维度。该模型的目的是描述和解释分析性的概念，例如可被用于解释管理会计变革的案例研究，也有助于关注变革过程的基本特征。并且，为了了解制度化过程在不同时期的特征，以及管理会计规则和惯例被复制的持续积累的过程本质，需要长期考察个体组织内的管理会计变革过程。只有这样，才有可能加深我们对管理会计系统变革的理解，并更好地预测在管理会计系统变化中遇到的问题和困难。但是，这两位作者认为，“规则”、“惯例”和“制度”是一种分析性概念，并不能作为实证变量用一些客观方法来计量，也不能进行实证观察。在该模型中，仅仅“行为”是可以观察的。除了“行为”，其他概念越来越抽象，甚至“规则”也很难实证观察到。因此，他们认为该模型只是将管理会计变革作为一个过程进行考察的起点，并不能用于实证研究和假说检验。
过程模型中，Anderson（1995）的“阶段—因素”六阶段模型的理论基础是信息技术实施、组织变革、创新技术传播方面的理论，也包含了行为网络理论的思想。该模型对组织成本管理会计系统变革的实施过程进行了概括；其基本思想是变革的每个阶段的任务、影响变革的关键因素以及管理变革的方法、策略要因不同的变革阶段而做出相应的调整，也就是要根据企业内外环境的变化而变化，这在本质上属于权变理论研究（于富生等，2008）。该过程模型尤其适合解释管理会计创新的采纳引起的变革过程。并且，变革过程的较高阶段，即惯例和融合阶段的任务特征符合“制度化”的本质。
（二）本文制度化模型的提出。基于以上分析和实地企业的实际情况，本文提出了我国管理会计变革的制度化模型。该模型试图回答下列问题：在特定组织中，管理创新技术的实施，或管理会计变革引起的企业成本管理新规则和惯例是如何被制度化，即制度化过程是如何逐步实现的；有哪些因素影响制度化过程的不同阶段。
管理创新的实施不只是简单的“技术”问题，它会引起组织相关利益群体的态度、行为、管理理念的一系列变革。通过分析影响变革制度化过程的外部环境、个人特征、组织因素、技术因素、任务特征五大类因素的各个分支因素，我们能够有的放矢地对促进变革的因素进行有效管理，以利于创新的顺利实施和变革制度化的实现。另外，尽管对管理创新实施引起的组织变革的后果评价不可能绝对清晰地归为一种而不是对立的另一种变革，但是我們利用这三种分类可以将管理会计创新对组织影响的方式进行深刻剖析。
三、管理会计变迁及变迁管理
市场经济中，市场始终是第一性的，变迁管理则是第二性。管理会计变迁管理要适应经济新常态下的市场化特征并发挥出积极的作用。管理会计是控制系统与信息支持系统的结合体（王斌等，2014），管理会计的控制系统有助于推动企业的技术创新，管理会计的信息支持系统则可以加快企业系统的制度变迁，形成市场化的经营新模式。
经济新常态使管理会计进入到一个新的平台，而要突破这个平台，管理会计的两大系统（管理控制与信息支持）必须实施制度创新。一是根据经济新常态下的市场化特征，重新规范管理会计规则，增强原有路径的功能适应性，同时开辟新的发展路径；二是发挥管理会计信息支持系统的作用，维护管理会计制度体系与企业组织之间的共生关系。长期以来，管理会计变迁管理是以会计信息传递的价值量作为分组研究的对象，并假设会计信息是真实的。然而，经济新常态下的管理会计信息具有一定的结构性差异，只有从结构性视角加强管理会计的变迁管理，才能真正体现企业组织高水准的顾客价值创造经营能力；三是增强管理会计控制系统的作用。为了提高制度的“成本/效益”比值，管理会计变迁管理需要从制度集合的视角进行路径的选择，以提升管理会计控制系统的针对性与有效性。
四、管理会计变迁管理的研究架构
管理会计变迁管理有助于全面推进管理会计体系建设，寻求管理会计发展的自身规律。从变迁管理的普遍意义上讲，管理会计变迁管理的目标主要有：（1）阐释和推介新的管理会计工具定位或理论的发展方向；（2）服务于管理过程的优化及经营活动的创新；（3）统一管理会计理念，提高对管理会计变迁的认识与理解；（4）降低交易成本，提升组织能力，为企业获得持续的竞争力提供信息系统支持与管理控制手段。
管理会计变迁管理研究中的重点主要有：（1）管理会计变迁管理中的资源利用及价值创造等问题。围绕驱动管理会计变迁中的顾客、流程效率、组织文化、技术创新等要素，并使之与理论框架中的意象相互衔接，进而提高各类资源的利用效率，这是实现管理会计价值增值的重要目标之一；（2）管理会计变迁管理的延展效应及其评价问题。前瞻性地研究管理会计的变迁机制，并借助于工具的开发与应用进行有效的评价至关重要。这是因为，将管理会计实践中相似的现象问题通过变迁管理形成规律，并应用于新的实践活动之中，可以增强企业应对外部环境复杂性和不确定性的战略决策能力，且有助于新构念与意象的形成。
五、结论与展望
管理會计变迁管理是建立在对管理会计变迁本质与变迁逻辑正确认识基础之上的一项管理活动，它是一项充满挑战且能够产生高回报的管理工作。管理会计变迁管理需要从更广阔的视野认识管理会计控制系统与信息支持系统的功能与作用，同时结合多学科融合的视角分析各种管理会计现象，如结合产业集聚区域经济发展的客观要求提出具有洞察力的创见性观点或建设性意见。
管理会计变迁管理对管理会计案例研究具有重要的引导与规范作用。现有的案例研究由于对管理会计实践中演进信息的积累较为缺乏，其研究的成果往往以管理会计系统本身及相关实务的介绍为主；换言之，它是按一定的规则和路径对特定时期的案例对象进行的全过程描述。管理会计变迁管理有助于从理论框架入手为案例研究提供支持，有助于从细节上认识管理会计变迁的本质及内在逻辑关系。此外，管理会计变迁管理不仅有助于实现变迁所要达到的直接效果，还能够发挥员工的精神面貌、树立组织的文化价值观等间接性的效果。
展望未来，管理会计的变迁管理将使管理会计控制系统和信息支持系统的集成效应得到进一步的发挥，使管理会计工具与资源配置、业绩评价等高度融合，持续地、动态地规划具体的管理会计活动，权变性地解决可能出现的各种问题，优化管理会计的控制系统。
本文的研究结论对于未来管理会计变革理论研究具有以下启示：第一，管理会计变革及其制度化不是飞跃性的一跳，而是持续的、循序渐进的、不断进化的过程；第二，与以往研究判断管理创新实施效果的标准不同，本文从“制度化的实现”来考察管理会计变革成功的标准；第三，管理会计变革及其制度化过程的每个阶段都有其主要的任务和关键影响因素。
来源：合作经济与科技 2017年13期
作者：邵倩
