一、我国商誉会计理论的现状
20世纪20年代初期，杨汝梅先生在其《无形资产论》中指出：“凡足以使一个企业产生一种较寻常收益为高之收益者，均得称之为商誉矣”，我国的《企业会计准则》也将商誉定义为企业获取超额收益的能力。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的各种优越条件和无形资源，而外购商誉则是在企业合并过程中，由收购方的收购成本大于被收购方净资产公允价值而产生。按照传统的会计惯例，自创商誉平时不予以确认，只有在企业并购时按收购成本与被收购方净资产公允价值的差额确认外购商誉。外购商誉资本化后，在不超过10年内进行系统摊销……上述是我国现行商誉会计理论的基本内容，在新的经济环境之下，它已有些不合时宜，因此有必要对我国商誉会计理论的重构进行探讨。
二、我国商誉会计理论重构的内容
（一）商誉的重新定位
目前我国会计实务中，把商誉视为一项不可辨认的无形资产，隶属于无形资产项目，不在资产负债表上单独列示。但笔者认为，商誉应从无形资产中分离出来而作为一个单独的资产负债表项目。其理由为：首先，商誉虽然具有无形资产的某些特征但它不同于无形资产中的其他项目，例如商誉不可脱离企业整体而存在，即不能单独进行交易，而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独计价从而可以单独出售、转让。因此，把商誉和专利权、商标权、非专利技术等一起放在无形资产项目下不能体现其特征。其次，随着知识经济的发展，无形资产在企业总资产中所占的比例越来越大，企业并购时所确认的商誉数额也越来越大，如我国上海精品商厦1995年7月在资产重组中所确认的商誉的价值高达5356.64万元。把这样一大笔商誉包含在无形资产项目中会使报表使用者无所适从，不知无形资产为何突然增加了许多。此外，国际上已有把商誉从无形资产中分离出来的先例，国际会计准则委员会（IASC）和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。IASC于1998年发布的IAS第38号《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”澳大利亚也于1983年专门制定了第18号会计准则《商誉会计》。英国会计准则第22号（SSAP22）本来称之为《商誉会计》，考虑到未规定“其他无形资产”的处理方法，1996年又公布了《商誉与无形资产会计准则草案》（FRED12）。可见，我国把商誉从无形资产中分离出来而单独在资产负债表上列示的做法不仅与国际惯例相协调，而且有利于报表使用者正确理解会计信息。
（二）自创商誉的确认
随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的深入及外购商誉的确认，自创商誉应否确认的问题成为会计界争论的焦点。目前，我国许多会计工作者仍然主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但持相反意见者也大有人在，如葛家澍教授曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”笔者认为，在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认显得非常必要。
（1）确认自创商誉符合会计目标的要求。现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性的两个最重要的指标是相关性和可靠性。在知识经济时代，商誉在企业总资产中所占的比例越来越高，企业产权交易时确认的商誉金额也越来越大，故自创商誉的确认与信息使用者的相关性便不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是个相对的概念，因为会计计量是一个近似的过程和结果，例如固定资产折旧年限和折旧方法的选择，存货计价方法的选择都使得会计计量显得相对精确，所以，面对复杂和不确定性的客观经济环境，会计计量允许一定程度的估计和判断；另一方面，由于形成商誉的个别因素无法准确确定，且商誉的形成并不一定有相应的支出，即便有支出，也并不是形成多少支出多少，所以我们不能按商誉的投入价值来计量。但商誉的本质是带来超额的经济利益，而且此超额经济利益能为企业所拥有或控制，因而随着预测技术的发展，商誉的产出价值是能可靠地计量的。可见，自创商誉的确认既满足相关性又满足可靠性，从而符合决策有用性的会计目标要求。
（2）确认自创商誉符合会计原则的要求。第一，自创商誉的确认符合相关性原则。在传统的工业经济时代，企业生产以实物资产为主，无形资产只占其中的一小部分，自创商誉所占的比重更小，故不确认自创商誉对会计信息的相关性影响很小。但随着知识经济时代的来临，无形资产已逐步成为企业尤其是高科技企业的主体，自创商誉在企业总资产中所占的比例也越来越大。例如，1998年美国菲利浦毛里斯公司（Philips Morris）付给克拉夫特公司（Kraft Inc）收购价12.9亿美元中，有90％是商誉。因此，如果平时不确认自创商誉，不及时地向报表使用者提供相关的信息，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行正确决策的需要。第二，自创商誉的确认符合可比性原则。因为如果不确认自创商誉，使同行中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利能力相当的情况下，由于冲抵收益的成本范围不一致，导致它们之间的利润缺乏可比性。第三，自创商誉的确认符合收入与费用配比原则。因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步创立和积累而形成的，与形成商誉有关的各项支出在发生当期已计为费用，所以，能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才能体现收入与费用配比的原则。第四，自创商誉的确认符合客观性原则。客观性原则要求对经济事项的处理，尽可能地以客观确定的证据为依据，不偏不倚，真实地反映企业经营活动情况，不受个人主观意志支配。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中而并非在企业并购瞬间产生，这种能带来超额收益的资产平时就客观存在着，因而应当予以确认。
以上分析可知，自创商誉的确认有其必要性，但究竟何时确认和如何确认呢？因为商誉的本质是给企业带来超额的经济利益，因此，商誉只存在于那些获得超额利润的企业之中。为了避免企业虚增商誉资产的情况出现，笔者认为，确认自创商誉的合理时间为：当一个企业连续几个会计期间获得较同行业平均利润要高的超额利润时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，此评估机构对企业的整体价值和单项可辨认的有形和无形资产的公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额则表明企业有自创商誉，并且由该评估机构出具正式的评估意见书作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估后确认企业整体价值和单项可辨认资产的公允价值之间不存在正差额或者正差额很少的企业，则不能确认自创商誉。
（三）自创商誉的计量方法
如前所述，计量自创商誉最合理的方法是按它的产出价值来计量。目前主张计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质——能给企业带来超额的经济利益。因而，未来每年超额经济利益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为影响商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益是难以准确估计的；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂，而且也同样摆脱不了人为的操纵。笔者认为，能较合理地计量自创商誉价值的方法应是第二种方法，即差值法。在差值法下，商誉价值=企业整体价值-单项可辨认资产的公允价值之和……（1）式，在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量少、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估企业的整体价值。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的经济利益，如果我们直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润-同行业平均利润=企业已获超额利润……（2）式，由此式得到的商誉价值计量结果是不够准确的。因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过市价高估或政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的，商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优越资源而不是一时的有利因素，所以此方法同样不太合理。
（四）商誉的摊销问题
目前，对于外购商誉确认入账后应否摊销存在普遍争论，各国具体做法也不一致。实务中，我国商誉会计处理参照无形资产的做法，即外购商誉在不超过10年内系统摊销。笔者认为，我国的自创商誉确认入账后并不需要摊销。其一，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中形成的，有助于商誉形成的各项支出如广告费、人力资源培训费等都在发生当期已计为费用，如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销，势必会导致费用的双重计列，从而影响会计信息的真实性；其二，系统摊销法使得商誉的账面价值逐渐减少，事实上自创商誉所代表的企业未来超额盈利能力不一定会随着时间的延续而下降，反而会因企业经营管理的进步，技术的创新等而逐渐增强。例如，美国可口可乐公司的商标1994年评估价值为360亿美元，1999年6月评估价值上升为838.5亿美元；其三，由于商誉不像固定资产和一般无形资产那样，它与未来的收益关系无章可循，未来受益期限更是难以确定，因而不论规定在多少年内摊销完毕，都是极其武断的，缺乏应有的合理性；其四，自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本支出，摊销其价值作为相应的费用处理一方面会损害国家的税收利益，另一方面会降低经营者的业绩，影响经营者工作的积极性。笔者认为，自创商誉不应系统摊销而应进行减值测试和定期重新评估来反映其价值的变动。重新评估要花费一定的人力和物力，从成本与效益原则出发，笔者认为，每隔一年对自创商誉的价值进行重新评估较为合理。在重新评估日到期前参照美国FASB于1995年发布的第121号《财务会计准则》和1999年的《征求意见稿》之规定，当有如下经济事项之一出现时应当对企业、自创商誉的价值进行减值测试：（1）资产市场价值的急剧下降；（2）资产使用程度与方式的明显改变；（3）资产物质实体发生显著变化；（4）法律规定和企业经营环境等发生不利于企业生产经营的重大调整；（5）具有完整记录的经营或现金流量的损失；（6）预测结果显示的持续的资产损失；（7）资产负债表日，企业净资产的现行账面价值高于其公允市场价值；（8）一个或多个商誉构成要素状态或预期状态的不利变动。
（五）商誉的账务处理
所谓商誉的账务处理，是指商誉的初始确认和后续确认如何通过会计账户加以反映的问题。它的具体处理过程如下：
1.自创商誉的初始确认。因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐积累而形成的，它往往需要经过几代甚至几十代人的共同努力，它是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。因目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，所以，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益，即自创商誉确认时，借记“商誉”，贷记“资本公积——商誉”。
2.计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计捉资产减值准备之规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期的收益。即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”，贷记“商誉减值准备”。在计提商誉减值准备之后，如果有可能导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即借记“商誉减值准备”，贷记“营业外支出——计提的商誉减值准备”。
3.自创商誉的价值重估。如果重新评估值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重估增值时，按增值差额借记“商誉”，贷记“资本公积——商誉”；重估减值时，则按减值差额做相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估期到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不计提相应的增值准备，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
（六）对外购商誉的重新认识
自创商誉平时确认入账后，对企业并购时产生的外购商誉需要重新认识。按照现行的商誉会计理论，外购商誉是企业并购时收购方成本高于被收购方净资产公允价值的差额。外购商誉之所以存在，是因为被收购企业有一部分价值在平时尚未入账，而且收购方企业预期这部分未入账的价值将会带来超额利润，这部分未入账的价值实质上就是被收购企业的自创商誉。因此，如果被收购企业的自创商誉在平时就确认入账了，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。如果因某种原因合并差价仍然存在，我们不能再把它当作外购商誉计入收购企业的账上，否则就会出现商誉重复计账的问题。对此差额我们可以理解为，是收购方企业委托被购并企业代其开办一家新企业，因而不仅需要按市价购买各项资产（净资产公允市价），且需为新办企业达到现有运行状态所支付的开办费。由于其受益期较长，可计入“递延资产——购并差价”中，然后在若干年内进行摊销。
三、我国商誉会计理论创新的措施
笔者在上文就我国商誉会计理论的创新作了一些探讨，但它的实际运行还需要许多配套工作的支持。
（1）首先，我国资产评估业起步较晚，目前的资产评估水平不高。自创商誉价值评估的正确程度依赖于资产评估市场的完善程度和评估水平的高低，所以完善我国资产评估市场，提升资产评估水平就成为摆在我们面前刻不容缓的任务。其次，资产评估人员在执业时要确保独立、客观、公允的态度，不偏不倚，如实发表评估意见。当前不断暴露出来的注册会计师虚假审计的丑闻，让人们对资产评估师的工作质量也产生了质疑。因此，加强诚信教育，提升执业质量成为当前我国资产评估业务的重中之重。
（2）相关的法律法规有待进一步完善。至今，我国尚未针对商誉的会计处理发布专门准则。我国目前关于合并商誉的实务规范是1995年发布并实施的《合并会计报表暂行规定》。与之相比较，英美国家在商誉准则的制订方面远远走在前头。例如英国方面，1982年10月英国会计准则委员会颁布了ED30《商誉会计》，第一次表述了它在商誉问题上的立场。1984年12月，在ED30的基础上形成了正式的标准会计实务公告SSAP22《商誉会计》。1990年2月对SSAP22进行了彻底的修订并公布了ED47.此后，改组后的英国会计准则委员会于1993年12月又发布了一份讨论稿《商誉和无形资产》。美国方面，1944年12月，美国注册会计师协会（AICPA）所属会计程序委员会（CPA）发布了第24号会计研究公报ARB24《无形资产》，第一次对包含商誉在内的无形资产会计实务进行了规范。1953年，CPA发表了ARB43，ARB43中的部分章节对ARB24进行了修订。1970年，AICPA所属的会计原则委员会（APB）发表了第17号会计原则委员会意见书（APBOpinion17）《无形资产》，又对ARB43有关内容进行了修订，统一了商誉会计实务。2001年6月美国财务会计准则委员会（FASB）又一致通过了2002年1月开始实行的第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》。由上分析可知，我国商誉会计准则的制定同国际相比还有很大的差距。因此，如何借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的商誉会计准则是完善我国商誉会计理论的一项重大而紧迫的工作。
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刘冬荣、李瑞兰