英国的固定资产减值会计及其启示

   英国会计准则委员会于1998年7月颁布了第11号财务报告准则（FRS 11）“固定资产及商誉的减值”，又于同年12月进行了修订。由于英国会计准则允许对固定资产的价值进行重估，在历史成本外，可选用现值（重置成本与可收回金额较低者）作为固定资产的计价方法，所以其固定资产减值的会计处理方法与其他国家的做法有所不同。

　　一、确认标准：永久性

　　英国1985年公司法规定，只有永久性的资产价值的减少才确认为减值，并记入损益或冲减该资产的重估价盈余（revaluation reserve）。这种永久性的价值减少是由于资产本身或用资产的环境发生变化而引起的。除了由资产经济利益的丧失所引起的减值（即永不可能恢复）外，确认的永久性减值损失，应先冲减该资产原有的重估价盈余，不够的部分才在当期确认为损失。这种减值也可以看作是资产重估增值的一种特殊的转回。

　　那么，对临时性的价值减少应如何处理呢？这要视资产的计量属性而定。如果资产是按历史成本计量，那么不必确认其价值的；临时性减少；如果是按现行价值计量的，那么临时性的价值减少计入权益中的重估价盈余。例如：某资产的历史成本为400万元，原账面价值为480万元，可收回金额为380万元，现行价值为350万元。该资产按现行价值计量。那么，该资产的账面价值应调整为350万元。与原账面价值相比，减少的130万元中，只有100万（480－380）属于永久性的价值减少，即减值；另30万元只是重估价值的减少，属于临时性减少。100万元减值中，可冲减该资产的80万元（480－400）重估价盈余，只有余下的20万元确认为损失，进入当期损益表。

　　采用永久性标准，剔除了不确定性，可以减少由于资产价植变动而引起的会计利润的频繁变动。由于英国允许采用现行价值作为资产的计量属性，并将资产价值重估时产生的未实现的持有利得和损失记人权益中的重估价盈余，因此，资产价值的临时性变动既能在资产负债表上得到反映，又不影响当期利润。1992年实行的第3号财务报告准则（FRS 3）引入了第四张报表“全部已确认的利得和损失表”，以全面反映当期已实现的利润及未实现的但已确认的利得和损失，包括由于资产价值的临时性变动引起的持有利得和损失，以全面反映企业的业绩。

　　二、计量标准：可收回金额

　　第1号财务报告准则（FRS 11）将减值定义为“可收回金额小于账面价值”。可收回金额是销售净价与使用价值中较高者，其中使用价值是使用资产获得的未来现金流量（包括处置收入）的现值。

　　计量的原则包括：（1）如果销售净价或使用价值高于账面价值，则没有出现减值；（2）如果无法可靠地估计销售净价，那么可收回金额等于使用价值；（3）如果销售净价低于可收回金额，那么必须算出使用价值，如果使用价值高于销售净价，可收回金额就等于使用价值。

　　如果不可能估计单个资产的可收回金额，则应确定资产所属的收益产出单元（income－generating unit）的可收回金额。收益产出单元是指：产生的收入基本上独立于其他收入流的一组资产、负债和相关的商誉。收益产出单元的减值部分首先扣减商誉的账面金额，然后扣减资本化的无形资产的账面金额，最后按比例扣减其他资产的账面价值，但资产的账面价值不能低于销售净值。

　　三、减值检查

　　理论上，应当在固定资产减值事项确实发生时才进行减值的评估。但是，除了少数情况下固定资产会由某一事件导致迅速减值外，绝大部分固定资产的减值都是逐渐发生的。因此，英国的会计准则要求，根据固定资产有无减值迹象来决定是否需要进行减值检查。这些迹象包括：（1）当期经营活动出现亏损或现金净流出，并且以往已出现过同样的问题或预期同样的问题还将出现；（2）固定资产市值的大幅下跌；（3）固定资产已过时或损坏；（4）管理当局决定进行重大改组；（5）市场利率或回报率明显上升，对固定资产的可收回金额产生重大影响等。

　　如果出现任何一种这些迹象或类似的迹象，就必须进行减值检查。对固定资产而言，如果没有出现这类迹象，则不必进行减值检查。但是，对于无形资产和商誉，即使没有出现这类迹象，仍要进行减值检查。

　　四、减值的恢复及对折旧的处理

　　第11号财务报告准则（FRS 11）规定，只有经济条件变化所引起的资产可收回金额的增加可以作为资产减值的恢复，但恢复不能超过原来减值的部分。资产价值上升超出原来未减值时的账面价值的部分，只能作为资产重估升值而不是减值的恢复。如果仅仅是由于未来现金流入的现值增加使得使用价值高于其账面价值，而资产的服务潜力并没有提高，则不能作为减值的恢复。

　　由于资产是按减值后的价值及重新估计的使用年限计提折旧的，通常情况下，会比没有确认减值时的折旧金额要低。也就是说，减值使得随后会计期间的折旧费用减少。因此，当减值部分得以恢复，冲回减值时在损益表中确认的损失时，应将少计的折旧费用考虑在内。

　　［例］资产A在1995年期初的账面价值为350万元，每年计提折旧10万元，可收回金额为300万元，在1995年的损益表中将50万元（350－300）确认为减值损失，资产的账面价值调整为300万元。减值后重新确定的资产A每年的折旧费用为8.4万元。2000年期初，资产A的账面价值为258万元（30－8.4×5），而其使用价值恢复到360万元。2000年期初，资产A的账面价值应增加102万元（360－258），而不是50万元。由于减值，在过去的5年中少计折旧费用8万元［（10－8.4）×5）。所以，只有42万元（50－8）而不是50万元，可进入本期损益表冲回损失，其余60万元（102－42）记入资产A的重估价盈余。

　　在对固定资产重估价值的转回中也存在同样的对折旧的处理问题，其原理是一样的。

　　由于英国在对固定资产的计量中引入了现行价值这一计量属性，使得固定资产减值成为现值会计中的一个特例，即资产价值永久性的减少。在原有的重估价盈余不足以弥补时，作为已实现的持有损失进入本期损益。除此之外，其价值的变动并不影响当期损益，却又能在“全部已确认的利得和损失表”中得到反映，而资产始终是按其现行价值反映，同时还能将资产价值的临时性变化与永久性减少区别对待和反映。

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