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吴 群
(一)英国的基本情况
英国是世界上资本主义发展较早的国家之一，尤其是十七世纪的资产阶级革命和18世纪后期的产业革命，大大加快了其资本主义的发展速度，一度成为世界上最大的殖民国家，其海外贸易和投资遍及世界各地。由于英国经济和军事的发展，对英联邦国家和其他殖民地国家的政治、经济、立法、文化乃至军事都产生了重大影响。进入20世纪后，尤其是第二次世界大战后，由于美国等西方其他国家的发展，英国受到挑战而经济发展不够迅速，但其经济仍有一定的基础，在国际贸易和金融方面还具有不容忽视的影响和实力。特别是那些曾经沦为英殖民地的一些国家，至今仍保留着昔日大英帝国强盛的痕迹。
(二)公司法对会计行为的规范
英国以公司法作为国家对公司实施立法管理的依据，除公司组织外，其它类型经济组织的活动则有其它法规管理，例如：①非公司组织的企业(如独资和合伙企业)，在所得税法中予以规范；②非盈利性组织，遵从为某些特定组织而制订的法律，②公共部门的机构或企业也是根据特定的法律进行报告的。而公司会计主要受制于公司法，其次也受会计职业团体的影响。目前管理与协调英国会计实务的公司法，最早起源于1844年的《联合股份公司法》，但其对公司财务会计与审计会计的管理与协调并没有起到过实质性的作用。1948年，基于《联合股份公司法》制订的公司法，则是一个里程碑，强调公司必须以“真实公允”的观念来处理会计事项，提供会计信息。公司法自1948年公布后，又经过几次较大的修改：第一次是在1967年，修改的主要内容是销售额的披露更具强制与义务性，更大范围地公开董事会的报告与记录，并且取消了家庭自营的私人企业以前所拥有的不被露的优惠权。第二次是在1976年，修改的主要内容是会计信息的永久性与公开性的法定需求量变得更紧，加强了审计人员的权力，增强了对董事会利益的披露。第三次是在1981年，主要是贯彻欧共体的第四号指令，即《关于有限责任公司年度报表的各国立法协调的第四号理事会指令的修改建议》。第四次是在1985年，前面三次修订本和1948年的文本均作为独立的法律文件生效，执行时需互相参照以决定取舍，很不方便。这次修订则同以前几次有所不同，这次修订是把历次公司法的有关内容加以合并，经过删改和增补，并将欧共体第七号指令《合并会计》纳入其中，使之成为一部统一的、内容繁多的包括有747个章节和25张表格的公司法。具体来说，公司法对会计有如下要求：
1．着重强调“真实与公允”的观念。为了保证符合“真实与公允”的要求，规定在必要的情况下，可以增补信息揭示的内容。甚至在形式变化使有关规定不能适应时，也可以偏离具体规定而作恰当的揭示。
2．关于资产负债表。公司法规定：
(1)报表格式。即可以采用帐户式的资产负债表格式(和美国采用的相似，所不同的是项目的排列系按流动程度相反的次序)，也可以采用竖式格式(一种叙述格式，通过从相，应的资产分类中减去负债分类而得出股东权益)，或同时采用两种格式。
(2)应提供的信息。包括法定的和发行的股本；分类反映的负债及准备，以及按照适当的标题分类反映准备变动的细节；关于债券的信，包括偿还、重版发行的日期等；银行借款及透支总额；公司税及计算方法；集团间的债务；股利包括未分配股利；票据引起任何或有负债的细节；固定资产或成本或估价和任何折[日准备等的详细情况，重估价年度，估价者的姓名和资格；帐面价值减去任何核销额后反映的无形资产，按上市和非上市分别反映的投资，外币折算的依据。
3．关于损益表。公司法规定：
(1)格式。可以从三种格式中选择，即横式或竖式的或两种都采用，项目的分类可以按费用的性质分，也可以按其职能分。(在美国，损益表的格式一般是竖式的，费用项目系按职能分类)
(2)提供的信息。公司法要求企业必须提供下列有关信息：
营业额，其中年营业额超过一百万英镑的公司还应提供营业额的计算过程；租金收入或投资收入；董事报酬，包括以前任董事的养老金和给董事的补偿金，以及年报酬为五干英镑的董事人数(董事年报酬不超过四万英镑的不须遵守这一要求)；董事长报酬；应计利息；折旧费用包括折旧的计算方法等；其它费用包括审计费用；纳税信息(分别按联合王国公司税，联合王国所得税和海外税类单独反映)；股利总额(包括未分配股利)；非常交易事项收支。会计政策的变动情况。
4．关于财务会计附注
根据公司法企业必须提供真实公允的报表信息，除此之外，公司还必须按照真实公允的原则揭示有关表下注释，这些注释与财务报表具有同等的法律效力。公司法要求必须作为报表附注的是：
①子公司所属控股公司的名称及其国籍；
②公司对外投资的详细情况。其中，当对非子公司的投资额达10％时，还应说明该受资公司的国籍及持股性质。如果控股达到20％以上(含20％)，还必须揭示前一个会计年度该公司的股本总额、准备金和损益情况。
②未分配股利和待转入准备的数额；
④有关固定资产的重大变化情况；
⑤股票、债券等的发行情况；
⑧有关各种业务营业额的比较分析情况及税前收益信息；
⑦每周职工平均人数及雇员报酬的信息；
⑧集团合并报表。
5．董事长报告
根据公司法的要求，董事长报告应提供评价公司及其子公司当年业务发展情况及其年末状况的信息，并要求这些信息必须经过审计。董事长报告应当包括：a.年度结束后已经发生且影响公司或子公司的任何重大事项的细节；b．说明公司未来可能的业务发展情况；C说明公司及其子公司开发领域的情况。除此之外，董事长报告还要揭示如下信息：必须提供董事成员名单和任何重要信息，对于同公司有关的其他组织有利害关系的董事，则还要提供他们的股份或债券及其持有股份的变动情况；公司的主要经营范围确保雇员健康、安全和工作福利的措施方面的信息；支持政界组织和捐助慈善机构的信息；对于评估成员公司状况极为重要的任何其他信息。
(三)会计职业团体的活动与会计准则的制定
第一个现代意义上的职业会计师最早出现于英国。1720年，英国的“南海公司”破产，持有该公司股票的投资人和债权人发现该公司并不如其所表述和报告的那样好，怀疑其有欺诈行为，纷纷要求其赔偿损失。面对社会各界的压力，当时的英国议会组织了一个由13人组成的特别调查委员会，调查南海公司的破产事件。经过调查，这个特别委员会发现，该公司的会计记录严重失实，并有明显的舞弊行为。于是，这个特别调查委员会聘请了一位精通会计实务的人斯内尔，对南海公司的会计帐目进行了严格的审查。后来议会根据· 斯内尔的审计报告，没收了南海公司全部董事的个人财产，并将一名直接责任人逮捕。英国人对南海公司破产事件的处理，揭开了为整个世界缔造注册会计师这一崇高职业的序幕。斯内尔编制的报告也就成了西方最早由会计编制和呈送的审计报告。因此，审计历史上，也将注册会计师审计发展的第一阶段称作英国审计。英国的会计师职业团体主要有：
(1)英格兰和威尔士特许会计师协会(The lnstitute of chartered Accovntants inEngland and Wales．ICAEW)
(2)苏格兰特许会计协会(The lnstitute of chartered Accountants of ScotlandICAS)
(3)英国注册会计师协会(TheAssociationofCertifiedAccountants——ACA)
(4)成本与管理会计师协会(The lnstitute of Cost and Management AccountantsICMA) *
(5)特许公共财务与会计协会(The chartered lnstitute of Public Finance and Ac—COUntancy CIPFA)
(6)会计准则(标准)筹划委员会(AccountingStandardSteeringCommitteel970年成立)
早期英国的会计职业组织都是区域性的。1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会开始从事会计准则的研究活动，它发布了一系列“会计准则建议书”，但由于其不具备强制性而未被采纳，甚至也未被当时的会计界广泛知晓，因而也没有产生多大影响。1969年人们愈益感觉到，有必要以权威性公告而不是象颁布的那些建议书，来弥补公司法对会计规范的不足，结果，英格兰和威尔士特许会计师协会在1970年组建了会计准则筹划委员会。该委员会以后又得到英国和爱尔兰其他五个会计团体的支持，并于1976年易名为会计准则委员会，作为六个会计团体的联合委员会。从创设到l 990年，会计准则委员会颁布了25号(《标准会计实务公告》StatementoftandardAccountingPractice—SSAP]，其中3号)以后撤销。英国的标准会计实务惯例公告同美国的财务会计准则以及国际会计准则委员会制定的国际会计准则相比，有不少相同或相似之处，但也并非完全一致，在准则的表现形式和制定准则的工作目标方面存在着很大的区别。它并不制定大量而浩繁的、包罗问题广泛的详细会计准则，只就当前迫切需要解决的实际问题进行研究。其次，《标准会计实务惯例公告》不具有法律效力，也没有权威机构的支持。但人们一般认为，根据《标准会计实务惯例公告》编制的报表可认为是真实和公允的，而不这样编制的报表则可能被法院认为不真实或不公允。 随着会计问题日益复杂，需要不断提高财务报告的水平。在这种情况下，会计准则委员会愈益显出难以令人满意地履行其制定会计准则的职责。人们指责会计准则委员会既不能迅速应付变化着的需求，也不能恰当地处理通货膨胀会计，表外筹资业务、商誉等基本问题。例如，已颁布的会计准则中还未要求英国公司披露销货成本这一数字，这无异于剥夺了分析者的一个有效的分析工具。此外，英国亦坚决反对把后进先出法作为存货和在制品的计价方法。最后，不注意理论研究，尚未建立财务计量和报告的概念结构。这一方面由于他们不愿象美国那样做，另一方面也是因为英国没有必要的基金，而只能应付紧迫问题。有鉴于此，英国会计界根据专家委员会的建议，于1990年建立了全新的会计准则制定机制，其核心是会计准则委员会ccountingstandardsBoard，原先的会计准则委员会英文名称为Accounting standardsComminttee) 新的会计准则机制，有如下特点：①新机制有一个由各会计团体任命的理事会，财务报告理事会，由它筹措资金，决定制定会计准则的重大政策，任命会计准则委员会成员。这类似于美国的财务会计基金会。②和美国财务会计准则委员会一样，新成立的英国会计准则委员会十分重视会计基本理论、会计基本准则的研究，正准备颁布《原则公告》，内容和美国的《财务会计概念公告》十分相似。除此以外，该委员会正筹划颁布《财务报告准则》，以逐步替代《标准会计实务公告》。为了加强会计准则的贯彻执行，新的会计准则制定机构专门成立了一个检查小组，专门检查严重违背会计准则的行为以期提高财务报告的水准。
(四)英国会计的主要特征
1．以“真实与公允”(True and fair)原则为会计行为规范的核心原则。无论是公司法或会计原则的执行，都不允许背离这一原则，不仅如此，这一原则已超出国界而被欧共体和某些英联邦国家所接受而成为本国的重要会计规范。但是，值得注意的是“真实与公允”的原则并没有明确的界定和内容，而要靠会计人员的理解和判断。这固然有利于应付错综复杂的实际情况，但也难免带来不确定因素，造成实务处理中一些认识和判断上的分歧。
2．英国会计准则的权威性及其有限。国家并未授权任何会计职业团体来制定会计准则，而是广大会计职业界成员从其利益和需要出发，在法律框架内制定标准和会计实务说明，它虽然在客观上对公司法的有关规定起到补充作用，但法律本身并无这种规定。3．英国会计职业团体对国际会计准则十分重视。只要与英国或爱尔兰法律不相抵触的国际会计准则，他们在制定会计准则时都予以借鉴，因此，国际会计准则的有些内容，尤其是英国公司法中未曾涉及的一些内容，都被引入英国的标准会计实务说明中。
4．关于会计报表。公司法和标准会计实务说明都要求编制资产负债表、损益表和合并报表。但标准会计实务还要求除小型公司外，都要编制财务状况变动表，以反映营运资本的增减变动，并对现金及短期投资增减变动的结果作为营运资本的组成部分在表的底部单独反映。
5．英国会计实务中，有一些引人注意的方面：
①存货计价。既可按成本，亦可按成本与可变现价孰低方法，也可按企业认为正当的方法，但不采用后进先出法(LIFO)，此法在美国则比较流行。②短期投资性质的有价证券。既可按成本方法、亦可按成本与可变现价孰低的方法计价。②固定资产成本在有效期间摊销，但对投资性财产例外，这一点不同于其它国家。④研究与开发费用。分成基础研究、应用研究及开发研究三种类型。其中，前两种类型的费用，均在发生的当期列做费用。后一种类型的费用，一般也可作为当期费用列支。但是，若该类费用的发生符合下列条件时，便应递延处理，分期摊销：a．此类费用的发生属于专门的课题研究项目，其费用能够单独分开小，该项研究在技术上及商业上有取得成功的把握，能够以将来的收入抵偿其研究费用；c公司有足够的财力保证该项课题的完成。⑥商誉。鼓励采用一次注销的方法，注销额冲减有关的准备帐户。但也不禁止采用其他方法，如按有效经济年限进行摊销、分期转入损益的做法，以照顾某些公司在特定条件下的需要(例如，为了避免准备帐户过度冲减)。附：英国财务报表的统一格式(1985年公司法)：
。 资产负债表
12月31日
A．末付催缴股本 4．暂付款
B：固定资产 E．有形资产 ‘
1．无形资产 1．土地及建筑物
1．开发成本 2．厂房及机器
2．特许权、专利权、许可证 3．装置、家具、工具和设备商标权及诸如此类的权利和资产 4．暂付款及在建工程
3．商誉 m．投资1．集团内公司股份 6．欠集团内公司帐款
2．对集团公司贷款 7．欠联属公司帐款
3．联属公司贷款 8．其它债券，包括税金及社会保险
4．对联属公司贷款 9．应计及递延收益
5．除贷款外的其它投资 F，净流动资产(负责)
6．其它贷款 G．资产总额减流动负债
7．自有股份 H．债务：一年后到期的金额
C。流动资产 1．债券借款
I，存货 2．银行借款及透支
1．原料及物料用品 3．预收款
2．在制品 4．应付商业帐款
3．产成品及待销商品 5．应付汇票
4．暂付款 6．欠集团内公司帐款
K．债权 7．欠联属公司帐款
1．应收商业帐款 8．其它债务，包括税金及社会保险
2．集团内公司欠款 9。应计及递延收益
3．联属公司欠款 1．备付负债及费用
4．其他应收款 1．养老金及类似债券
5．未付催缴股本 2．税金，包括递延所得税
6．预付款及应计收益 3．其他备付
m．投资 J．应计及递延收益
1．集团内公司股份 K．资本及准备
2．自有股份 I．已缴股本
3．其他投资 R．股本溢价
W．银行存款及库存现金 m．重估价准备
D．预付款及应计收益 Iv．其他准备
E．债务：一年内到期的金额 1．资本收兑准备
1．债券借款 2．自有股份准备
2．银行借款及透支 3．按公司章程提取的准备
3．预收款 4．其它准备
4．应付商业帐款 v．损益
5．应付汇票
损益表格式
××年度
格式1 格式2
1．营业额 1．营业额
2．销售成本 2。产成品及在产品库存变动
3．毛利或亏损 3．自制品
4．销售费用 4．其他经营收益
5．管理费用 5．(A)原料及辅料用品
6．其他经营费用 (B)其他外部费用
7．集团内公司股份投资收益 6．雇佣职工成本
8．联属公司股份投资收益 (A)工资及薪金
9．其它固定资产投资收益 (B)流动资产意外注销额
10．其他应收利息及类似收益 8．其他经营费用
11．投资注销额 9．集团内公司股份投资收益
12。应付利息及类似费用 10．联属公司股份投资收益
13．正常活动损益的所得税 11．其他固定资产投资收益
14。税后正常活动损益 12．其他应收利息及类似收益
15．非常收益 13．投资注销额
16．非常费用 ． 14。应付利息及类似费用
l 7．非常损益 l 5．正常活动损益的所得税
18．非常损益的所得税 16．税后正常活动损益
19．末反映在上述项目的所得税 17．非常收益
20．财政年度损益额 18．非常损失
(B)社会保险成本 l 9．非常损益
(C)其他养老金成本 20．非常损益的所得税
7．(A)折旧及有形和无形固定资产 21．末反映在上述项目的所得税
其他注销额 22．财政年度损益额。 (作者工作单位：财政部科研所)
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