一、我国投资性房地产会计准则与国际会计准则的比较
(一)投资性房地产会计准则定义的比较
我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确指出投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：（1)已出租的土地使用权；（2)持有并准备增值后转让的士地使用权；（3)已出租的建筑物。对于自用房地产、作为存货的房地产不应归为投资性房地产，前者属于企业的固定资产，后者则归属于企业的存货项目。还明确指出投资性房地产必须是能够单独i卜量和出售的。IAS40中投资性房地产是指为了赚取租金或为资本增值，或两者兼而有之，而由业主或融资租赁的承租人持有的房地产(土地或建筑物，或建筑物的一部分，可两者兼而有之），但不包括：（1)用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；（2)在正常经营过程中销售的房地产。IAS40同时还对投资性房地产列举如下：
（1)为长期资本增值而持有的土地，不包括在正常经营过程中为短期销售而持有的土地；(2)尚未确定未来用途的土地，应视为用于资本增值；（3)报告企业拥有或融资租赁下持有，并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物；（4)一项或多项经营租赁下租出的空闲建筑物。IAS40同时还采用列举的方式在第七条中指出4种情况不属于投资性房地产。2003年国际会计准则又新增了定义：“当且仅当承租人在经营租赁下持有的房地产权益符合投资性房地产的定义，且承租人按照本准则第33段至第55段规定的公允价值模式确认资产时，承租人在经营租赁下持有的房地产权益才可以归类为投资性房地产，并按照投资性房地产的规定进行处理”。进一步完善和补充了对投资性房地产的范围的界定。
我国投资性房地产会计准则对投资性房地产的定义及范围的规定比较简单，虽然在投资性房地产应用指南中作了进一步规定，但仍然比较简单。IAS40在列举不属于投资性房地产的示例中规定得比我国详细；在范围上，我国投资性房地产没有考虑融资租赁获得的投资性房地产的确认，也没有考虑经营性租赁条件下存在投资性房地产的可能及处理方式;但我国投资性房地产准则中强调了投资性房地产应当能够单独计量和出售，这一点在其他国家准则屮是没有单独加以列示和强调。
(二)投资性房地产会计准则内容的比较
IAS40包括目的、定义、确认、初始计量、后续支出、初始确认后的计量、公允价值模式、无法可靠计量公允价值、成本模式、转换、处置和披露、生效日期等内容，体系全面，内容详尽。我国投资性房地产会计准则与IAS40之间的根本件差异是“土地使用权”与“土地所有权”。我国投资性房地产会计准则中的土地指的是土地使用权，而IAS40中的土地指的是土地所有权。IAS40将以融资租赁方式租入的房地产和以经营租赁方式租人后转租的房地产纳人投资性房地产的范围；我国没有将其纳人本准则，而是作为租赁准则的内容。我国投资性房地产会计准则应用指南指出：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权，即不属于投资性房地产。而IAS40第6段投资性房地产示例中指出，尚未确定未来用途的土地，视为用于资本增值，属于投资性房地产。
(三）投资性房地产会计准则确认的比较
《国际会计准则第40号》中指出，有关投资性房地产的初始成本和后续支出适用统一的确认原则，即“当且仅当下列条件满足时，投资性房地产才确认为一项资产=1.与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流人企业；2.投资性房地产的成本能够可靠的计量。”对于确认我国的准则沿用了国际准则没有任何变化„
(四）投资性房地产会计准则计量的比较
在初始计量和后续计量上两者都存在一定的差异。在初始计量方面：1.计量萎求上IAS40应按成本计量，交易费用包括在初始计量之中，而我国投资性房地产会计准则没有对交易费用的处理作说明。2.外购投资性房地产上我国与IAS40的购置成本相同包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出.3.自建投资性房地产IAS40其成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本，在完工日之前，企业应按IAS16“不动产、厂场和设备”处理。在完工日，房地产成为投资性房地产，应采用IAS40。而我国的准则的说明简单，容易产生歧义，是否投资性房地产完工前后均通过投资性房地产准则进行处理。4.启动费上IAS40规定启动费(使房地产达到工作状态所必需的启动费除外）、在投资性房地产达到计划占用水平之前发生的初始经营亏损、房地产建造或开发过程中浪费的材料、人工或者它的资源等不正常的损失，不作为投资性房地产成本。而我国对于启动费没有作说明。在后续计量方面：我国投资性房地产会计准则与IAS40差异主要有：1.两者对价值模式的侧重不同。我国投资性房地产准则规定：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式，很显然我国投资性房地产会计准则侧重于成本模式JAS40侧重于公允价值模式。2.两者对公允价值模式变更的表述不同。我国投资性房地产准则规定：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。而IAS40规定：企业可以自愿变更会计政策，只要能够对事项或交易进行更恰当的列报，但从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。
(五）投资性房地产会计准则披露的比较
我国投资性房地产会计准则规定，企业应当在财务报告附注中披露与投资性房地产有关的下列信息投资性房地产的种类、金额和计量模式；2.采用成本模式的，披露投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；3.采用公允价值模式的，披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；4.房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；5.当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。IAS40的规定比我国更详细，一是要求对收益表中的有关金额披露；二是在成本模式下，也要披露投资性房地产的公允价值。而我国投资性房地产会计准则没有这两方面的要求。
二、对我国投资性房地产会计准则完善的启示
通过以上投资性房地产会计准则的比较分析，对我国投资性房地产会计准则的日后逐步完善将起到巨大的启示引领作用。随着我国市场经济的稳健发展，我们的准则今后需要在以下几个方面来继续完善和更新。
(一）租赁条件下符合条件的房地产应确认为投资性房地产
IAS40指出：报告企业拥有（或在融资租赁下持有）并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物，应确认为投资性房地产。在我国企业实务中，也存在企业利用自有（或融资租入）房地产进行经营性租赁的情况，但这部分房地产的归属在我国投资性房地产会计准则中并未加以规范，而是作为一般租赁在“租赁准则”中进行规定。我认为，为体现会计信息的真实性、完整性和可比性，这部分房地产如果符合投资性房地产定义，应借鉴IAS40的作法，归入投资性房地产范畴，在投资性房地产准则中加以规范。
(二)应对投资性房地产转换为非投资性房地产进行规范
我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》中对非投资性房地产转换为投资性房地产进行了规范。但对投资性房地产转换为非投资性房地产的情况未作说明。我认为从会计准则的完整性来考虑，应把两种情况的处理都涵盖进去。
(三)进一步推进公允价值计量模式的应用尽管我国新会计准则体系多处运用公允价值，但整体来看比较谨慎，从我国房地产上市公司实施投资性房地产会计准则的结果来看，也是相当谨慎，这与国际上推崇公允价值的趋势不一致，加大了我国与国际会计的差距。因此，今后强调优先采用公允价值，在确认无法获得公允价值的前提下，才采用成本模式。尽管在现阶段，我国选择两种计量模式的方式，但是随着我国经济的发展，未来对公允价值计量模式的运用将会越来越多。为强化公允价值计量确认的可靠性，在运用公允价值时卩丨以聘请有资格的独立评估师评估；可以要求在附注中披露其价值的增减变动情况，公允价值的确认方法及理由等。
综上所述，通过对我国投资性房地产会计准则与国际会计准则IAS40的比较分析，为我国投资性房地产的进一步完善及其应用起到了启示指引作用。
作者简介：谷春玲，中交一航局第三工程有限公司会计师。
