如何评价国际会计准则委员会及其贡献，不是本文的目标。作者感兴趣的是：如何理解、认识并把握国际会计准则委员会成立以来，这一机构本身所出现的巨大变化。为此，作者通过系统理论中的功能扩张原理和公共选择理论中的寻租行为，进行解释。
论文包括三个部分。第一部分首先对国际会计准则委员会及其目标，进行描述，并指出其所发生的变化；第二、三部分分别运用系统功能扩张原理和寻租理论，对其进行解释。最后是一个简短的结论。
一、国际会计准则委员会及其目标的演变
本文的目的在于对国际会计准则委员会及其目标的演变，进行一种解释。这就有必要首先明确：国际会准则委员会的目标，到底发生了什么样的变化。
1.1关于国际会计准则委员会与国际会计准则。
1973年6月，来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国等9国的会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，并在伦敦设有一个规模很小的秘书处（诺比斯与帕克，1991，第419页）。到90年代，它B发展成为包括来自80多个国家的100多个专业会计机构和组织的会员。其目标是制订、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。
国际会计准则委员会下设理事会、咨询小组和筹划小组。理事会负责批准国际会计准则及征求意见稿的颁布，它的成员包括：发起国中除墨西哥外的其它§国，以及意大利、约旦、韩国、北欧执业会计师联盟、财务分析家协会国际联络委员会等14个国家和组织；咨询小组负责讨论由国际会计准则委员会的工作所产生的有关原则和政策方面的事项，以及影响国际会计准则的实际和概念等问题。其代表包括编制财务报表的人士、财务报表俥用者和各政府组织的观察家。具体有：国际证券交易联合会（FIBV)、国际财务经理协会联合会（IAFEI)、国际苘会（ICC)、国际自由工会联合会（ICFTU)、劳工联合会、证券交易委员会国际机构、国际银行协会、国际律师协会（IBA)、国际金融公司（IFC)、世界银行、财务会计准则委员会（FASB)、欧洲委员会、国际资产估价标准委员会等，以及作为观察员的经济合作和发展组织（OECD)、联合国跨层公司中心（UNCTC〉等；筹划小组协助国际会计准则委员会复核、分析和制定国际会计准则，其成员主要由财务会计和财务报告方面的专家组成。
国际会计准则委员会在制订、发布国际会计准则时，采用了一套较为耷整的程序，称为充分程序（duepr0cess)。其内容包括：国际会计准则委员会的日常工作由秘书长主持，并有一位技术委员和3位专业研究主管协助。凡属国际会计准则委员会的任何人、任何机构，都可以向国际会计准则委员会建议可作为未来制订国际会计准则的新项目。当建议书获得理事会委员会的通过后，就成立一个筹划小组，由筹划小组进行前期工作，包括：详细复核这一会计问题、各国和地区性的会计规定及实务，以及其他有关资料，制定重点大纲，并征求理事会的意见。在收到理事会的答复意见后，筹划小组起草准则说明书的草稿，在理事会的成员机构、咨询小组及其他机'构中传阅。根据这些机构和成员的意见，完成准则说明书，交理事会讨论。理事会批准准则说明书后，筹划小组开始制订准则的征求意见稿草稿，要经过与准则说明书草稿类似的内部传阅和征求意见的过程。筹划小组根据这些意见，对征求意见稿的草稿进行修改，并要取得至少2/3的理事会成员批准，才可以公开发表征求意见稿。在为期6个月的征求意见过程中，听取有关人士的意见，加以复核，完成准则的草稿。准则的草稿交由理事会复核、修改，并要获得理事会3/4以上成员的批准，才可以正式发表国际会计准则。一般每个准则从酝酿到正式发布准则，需要2至3年的时间。
国际会计准则委员会自成立至今，已制订并发布了32号国际会计准则。这些准则涉及到企业财务会计和财务报告的主要方面，大致构成了一个整体。
1987年，国际会计准则委员会着手进行可比性/改进计划，并于1989年1月颁布了关于改进财务报表可比性的第32号征求意见稿。在经过一段时间的征求意见和讨论后，将其主要内容作为“改进财务报表可比性意向书”，于次年7月正式发布。“意向书”要求全面修改已经颁布的国际会计准则，删除其中大部分可选用的会计处理方法，对每一问题，基本上只保留了一种基准方法（benchmarktreatment).一种备选方法（有的甚至只有一种基准方法）。同时，国际会计准则委员会着手修订已经颁布的准则。以此为标志，国际会计准则委员会和国际会计准则从性质上发生了根本的变化。
1.2国际会计准则委员会的目标及其变化。
国际会计准则委员会成立之初，于1975年1月公布了“国际会计准则公告前言”。根据1977年10月修订的国际会计准则委员会的协议和章程，1978年3月又公布了修订的“国际会计准则公告前言”。1982年11月，国际会计准则委员会再次修订其协议和章程，1983年1月第三次公布“国际会计准则公告前言”。由于前言主要是阐述国际会计准则委员会的目标、各成员国的义务、国际会计准则等，因而，先后三份前言本身，就反映了国际会计准则委员会在立场上的变化。但遗憾的是，笔者虽经多方努力，未能取得1975年的前言，因此，下文的分析，只能以后两份文件为依据。
1978年的前言由三段话组成。其中，第一段表明：国际会计准则委员会具有以自己的名义发布国际会计准则的责任和权威（responsibilityandauthority)。第二段阐明国际会计准则委员会的目标：根据公众利益，制定和公布编报已审核财务报表（auditedfinancialstatements)时应当遵循准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵守。第三段强调的是成员国的义务，SP:为了推动目标的实现，成员国应当支持国际会计准则委员会发布的准则；
2.尽最大努力。
(1) 保证公开财务报表遵守这些准则或揭示背离的程度；劝说各国政府和管理证券市场、工商业活动的权威机构在公开财务报表中应遵守这些准则；
(2) 保证审计人员（a)对财务报表遵守准则感到满意，或如财务报表未遵守准则，应在报表中揭示未遵守的事实；(b)对不遵守而又未在报表中揭示的，在审计报告中予以说明；
(3)如审计报告不符合(2)的要求，应尽快采取相应的措施；
3.寻求在国际范围内普遍接受和遵守_这些准则。
相比之下，1983年的前言有了一定的“进步”。前言仍包括三段，第一段就是目标：根据公众利益，制定和公布编报财务报表应当遵守的会计准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵守；为改进和协调与编报财务报表有关的条例、会计准则和程序，进行广泛的工作。第二段表明，国际会计准则委员会在制定和发布国际会计准则上，有完全和充分的自主权(fullandcompleteautonomy)。第三段同样是表明全体成员的义务：
“在各自的国家内公布国际会计准则委员会理事会批准发布的每项国际会计准则，并尽力做到以下各条，以支持国际会计准则委员会的工作：
1- 保证公开财务报表在所有重要性方面遵守国际会计准则，并揭示这一事实；
2- 劝说政府和准则制订机构，要求公开财务报表应当在所有重要方面遵守国际会计准
3- 劝说管理证券市场和工商业的机构，要求公开财务报表应当在所有重要方面遵守国际会计准则，并揭示这一事实；
4- 保证审计人员对于财务报表能在所有重要方面遵守国际会计准则，感到满意；
5- 在国际上推进接受和遵守国际会计准则。
从这两份前言的目标来看，国际会计准则委员会的态度和立场变化不是很大，它们都强调国际会计准则委员会对国际会计準则的制定和发布权，都要求所有成员在本国为推进国际会计准则被接受和遵守，作出努力。但也正是在这两个方面，83年的前言比78年的前言，又有所进步。具体表现在：对国际会计准则的制订权上，早期面临着与国际会计师联合会(IFAC)的协调和权力分配问题，因此，78年的前言声明其有责任和权威；由于和国际会计师联合会进行了较好的协调，后者公开支持国际会计准则委员会的工'作，因此，83年的前言表明：它具有完全和充分的自主权。国际会计准则委员会在国际会计准则制定权上，迈进了一步。
在稳定了国际会计准则的制订权后，国际会计准则委员会自然希望其准则能得到越来越广泛的支持。在对成员国遵守国际会计准则的态度方面，83.年的前言又有所变化：劝说政府、特别是准则制订机构在所有重要方面遵守准则，并揭示这一事实。而78年的前言还只是要求劝说各国政府和证券管理机构等（没有准则制定机构）ii；守国际会计准则，并且，国际会计准则委员会考虑到各国不遵守国际会计准则的可能，因此，它要求审计师对不遵守也不揭示的企业，在审计报告中予以说明。83年的前言，则删除了如企业不遵守国际会计准则应如何处理的陈述。由此不难推断：国际会计准则委员会显然是假定，经过各方努力，所有企业最终一定会遵守国际会计准则。这是国际会计准则委员会经过一定时期运行后的一大“进化”(这一点，在下面还将详细讨论)。
同时，这两份前言中还有一个表述上的差异，可以为上面的推论提供佐证。在两份前言的第11段关于会计准则的陈述中，国际会计准则委员会一再强调，国际会计准则不凌驾于各国准则之上，如国际会计准则与当地准则一致，则表明当地准则自动遵守了国际会计准则。如不一致，国际会计准则委员会的成员负有义务，保证在公开财务报表或审计报告中揭示这种不一致（78年）。同样，83年的前言声称，国际会计准则不凌驾于当地准则之上，如国际会计准则与当地准则一致，就应揭示这一事实。如不一致，国际会计准则委员会的成员应劝说相关的机构（主要是准则制订机构），与国际会计准则协调的益处。两份前言的后半段表明：国际会计准则委员会对各国是否遵守国际会计准则，态度上发生了根本的转变。
1992年2月，财政部在深圳举办会计准则国际研讨会，国际会计准则委员会的主席、秘书长都出席了这次会议，并在会上就国际会计准则委员会的历史、发展、目标、结构及国际会计准则等，作了专题演讲。这里的目标，可以视为上述三个前言的合乎逻辑的发展。
尽管83年的前言所表明的目标，比前一份已有了一定的进步，但其总体思想仍然是协调，即：尽可能协调各国的差异，达到国际间相互沟通、理解，减少障碍和矛盾。正如国际会计准则委员会自己所认为的，会计在一定程度上是惯例的问题。通过剔除不成熟的做法，国际会计准则减少了会计实务中可供选择的做法，从而有助于协调会计准则（IASC，1983b)。1992年由国际会计准则委员会主席和秘书长所阐明的目标，对比上两份前肓，不是渐进的“进化”，而是革命性的“突变”。这份书面发言认为，国际会计准则委员会的目标跟成立之初一样——主要是通过制定及推广国际会计准则在公开财务报表上的使用，改善及协调财务报告。但下面对目标的具体表述却远远不同于19年前：
1- 相似的交易在全球（on aglobalbasis)l以相似的方式进行处理；
2- 无论交易或事项在何处发生或报告，其会计处理和报告应该是相同的；
3- 同样，无论在何处报告，不同的交易和事项应按不同的方式进行处理。
原先的国际会计准则委员会，只是协调各国差异，它本身允许对同一个会计问题，保留若干个较为成熟的做法，这样，协调——加强沟通，减少障碍的——目的较为明显。如果对每一个会计问题，只允许有一种处理方法，这样，国际会计准则委员会就不是协调，而是规范，即：给各国会计实务划定一个界限，必须如此处理，否则就是不遵守国际会计准则。如果各成员国按照前面的义务，去劝说当地政府和准则制订机构遵守国际会计准则，则表明：国际会计准则真正成为一个取代各国现有准则的全球性准则。
二、从系统的功能看国际会计准则委炅佘
系统是一个有机整体，它具有整体性、目的性、开放性等特征。对系统的认识，同样有多个角度。而从功能角度认识系统的属性，对本文的分析，有着直接的意义。
就一个给定的系统而言，系统的功能一般是因系统的目的和整体结构等所确定的，如学校这一社会系统，其功能主要是用来培养学生、传授知识。功能的实现将取决于学校这一系统内各要素的设置及完备程度。比如，对一个师资力量较弱的学校来说，它的功能将大受影响。但另一方面，任何一个开放的系统（包挥生物系统），其功能都有一种内在扩张的机制.也就是说，系统在完成现有功能的基础上，总希望能发挥更大的功能。理论地看，任何社会系统都应该如此。系统功能决定了该系统在社会环境中的地位和作用，它的内在扩张、进化的机制要能顺应外部环境的变化、发展。当某一系统不再具有独立的、有意义的功能时，就应被淘汰。但是，由于人的介入，社会系统的进化与淘汰，不像自然系统那样有序地进行，它在相当程度上受到人的干扰*使系统功能发生“紊乱”，系统“优胜劣汰”的程序也无法正常进行。甚至，在一定程度上，出现盲目扩张的现象：每一个社会系统，为了证实自我的“生存价值”，提升其在社会环境中的地位和作用，人为地扩张其原有的功能，或“寻找”、“发现”其原本没有的功能。这种功能扩张，在社会系统中，是一个极为普遍、也耐人寻味的现象。比如，我国政府经常要精简机构、压缩人员，以期提髙办事效率。但往往结果是：机构越减越多，人员越压越多。每一机构、哪怕是临时性机构，只要一经设立，都会为自己寻找一些属于它的“职能”（即系统论中的功能）范围之内的事，以证明本机构存在的必要性、迫切性和合理性。下次机构精简，就不会减到本机构头上。具体的事例，现实生活中俯拾皆是。
又如，联合国成立之初，只是作为国际事务协调的机构。其职能较为单一，机构规模也较小。随着该组织的发展，自我膨胀、扩张的机制不受遏制地进行，以至到今天，职能无限夸大，规模也不断膨胀。应该说，联合国的这种过度扩张，已经影响、妨碍了该机构的正常运作和职能的有效发挥。
这种现象，作为一个人造系统的国际会计准则委员会也全盘继承下来。国际会计准则委员会成立之初，只是一个各国会计实务和会计准则的协调机构，目标是增进各成员国之间对彼此会计的相互了解。所制定的国际会计准则，允许有多重选择，以有助于各成员国推动国际会计准则在当地被遵守。当然，如果某一成员国最终没有遵守国际会计准则，只要在公司公开的财务报表或审计人员的审计报告中，披露这一事实，就可以了。但到80年代，它就不满足于仅仅制定一份各国可遵守、也可不遵守的国际会计准则了，它要“迫使”各国接受这—准则，因此，83年的前言中，就不再是对不遵守进行揭示，而是荽求各成员国组织努力劝说当地政府和准则制订机构，接受国际会计准则。
1992年由国际会计准则委员会主席和秘书长在我国深圳“会计准则国际研讨会”上的书面发言，是国际会计准则委员会功能的进一步扩张的体现。“国际会计准则不应是最低标准，不应也不可简单地为取得全世界接受的准则，而牺牲质量”。为此，对每一问题只保留一种处理方法，使得“相似的交易在全球应以相似的方式进行处理”。与此同时，国际会计准则委员会通过强调、突出国际会计准则在国际经济交往中的重要性，希望各国政府和准则制订机构接受国际会计准则。试想，如果各国政府和准则制订机构真的如国际会计准则委员会期望的那样，接受了国际会计准则，各国的准则制订机构失去其存在的意义，国际会计准则委员会也就成为各国准则的统一制订机构。
我们姑且不去评价这种功能扩张是对还是错，也不去直接论定这种扩张的功能最终能否实现。从各国准则制订机构的角度看，它们同样是人造系统，也有其相应的功能——授权负责制定各国的会计准则，并监督准则在国内的实施。同样，它们也具有功能扩张的机制：每一个国家的准则制定机构都希望自己所制定的准则，约束力更强、涉及商更广。它当然不会拱手放弃自己已有的准则制定的功能。国际会计准则委员会和各国准则制定机构之间在功能上这种相互冲突的矛盾如不解决，像目前这种只允许一种处理方法存在的国际会计准则被各国所接受，将只是一种设想。
三、寻租行为与国际会计准则委员会
公共选择理论认为，现代社会中的寻租行为，主要是指寻租者从政府手中寻求某种特权，如政府特许垄断性地使用某资源（我国的烟酒专卖）、在某些方面的保护（我国限制外国某一商品进口如汽车，以保护国内生产厂家)、对现有政策的干预或改变（我国政府近年来改变原有政策，给国有企业以与外资企业同等的优惠政策）等。寻租者通过取得这些特权，可以获取较高的利润，其中，高出原有利润的部分，就是租金。公共选择理论的进一步研究还表明，寻租行为将导致会社会资源的浪费。
如果将会计准则视为一项特殊的商品，那么，它在一定程度上也符合供给刚性的规定。在某一社会范围内，会计准则的需求即使增长再快，其供给也无法增加。任何一个社会只可能在有限的范围内、以较缓慢的方式增加或改进现有的会计准则，而不可能像商品生产一样快速提高或增加其供给。因此，相关部门和机构围绕会计准则，也展开了“寻租行为”。
寻租者最主要的寻求目标是关于会计准则的制订权。以美国为例，当证券交易委员会将准则制订权授'予注#会计师协会后（这之间可能也存在类似的寻租行为)©，社会各界、包括美国政府，经常批评、指责美国注册会计师协会及其所属的准则制订机构，这可视为有影响的集团对注册会计师协会的“资源垄断行为”的不满；发展到70年代，美国社会各界纷纷批评会计准则的制订机构，美国国会也有人干预财务会计准则委员会的工作，提出要由美国政府直接制订会计准则。为此，财务会计准则委员会在70年代中期组织了专门委员会，讨论、研究财务会计准则的经济后果，并举行专门的讨论会（ConferenceontheEconomicConse¬quencesofFinancialAccountingsStandards)„这也是另一种寻租行为：使已取得的准则制订权不要轻易丢失。
在美国，会计准则长期由民间制订，最大的受益者还是民间机构本身。美国的注册会计师队伍到目前为止，仍然是世界各国最为强大的，一个相当重要的因素就是它们拥有准则制订权。
同样在美国，政府和非盈利组织自己成立准则机构，公布自己的准则；铁路业也制订自己的准则，石油、天然气行业曾就会计原则委员会和财务会计准则委员会的一些准则宣布，对非上市公司，可以不遵守“公认会计原则”，这从反面也说明，各个权力机构都尽力保证自己的准则权力不受侵犯。
在对各国会计准则及其制定进行分析时，我们发现，各寻租方的首要目标是准则的制订权，其次则是每项准则中对自身利益的影响问题。国际会计准则委员会已经取得了国际会计准则的制定权，作为寻租者，它的主要目标是：通过各种有影响力的国际性组织，使得由它制定的国际会计准则，在尽可能广的范围内具有约束力。这样，作为国际会计准则的制定机构，它手中的权力，就会真正成为一项具有潜在利益的资源。因此，国际会计准则委员会的寻租过程，也就是努力使国际会计准则成为一项具有约束力的会计准则的过程（即设租行为）。这一点，是国际会计准则委员会长期以来仅次于制订国际会计准则的核心任务。就笔者手中有限资料归纳所见，国际会计准则委员会的寻租行为表现为以下三个方面：
第一，要求各成员国组织尽最大力量，劝说所在国政府和准则制订机构，采用国际会计准则。这在其前言中得到明确的表述。
为了使各成员国组织的劝说产生尽可能大的效应，国际会计准则委员会采取了两方面的行动，一是尽量吸收各国最有代表性的会计职业组织参与，包括会计准则制订机构，以使其在国内的劝说效用增大。如，美国的财务会计准则委员会就被邀请作为观察员身份参与咨询小组，出席委员会的会议；二是尽量吸收更多的国家，作为国际会计准则委员会的成员，以使国际会计准则具有更广泛的影响力。它还要求：任何国家，只要是两个以上的机构讨论会计准则，就应该邀请国际会计准则委员会参加讨论。
第二，寻求一些有影响的国际性组织的支持，以提高国际会计准则的知名度和地位。
国际会计准则委员会在成立之初，并没有意识到需要争取国际上有影响的组织的支持，因此，早期的国际会计准则委员会的组织机构只包括理事会和筹划小组；1981年成立了咨询小组，其成员大都是“代表许多财务报表编制和使用者的国际组织”，如世界银行、国际商会等。并且，国际会计准则委员会一再声称，咨询小组的意见，得到充分的尊重。显然，国际会计准则委员会希望通过这一努力，使得其准则至少得到这些机构的认可。实际上，国际会计准则委员会也达到了预期的目的：这些机构中的相当一部分，已表示支持国际会计准则。世界银行还要求使用世行贷款的项目，应按国际会计准则编制报表。
第三，为促进国际会计准则被遵守，寻求在国际上具有强制执行力的国际组织作为后盾。
国际会计准则委员会是否一直在做这一工作，笔者不得而知。但从国际会计准则委员会所公布的材料中，可以发现：国际会计准则委员会确实在某一时期进行过这方面的努力。如，早期寻求世界银行的支持，要求使用世界银行贷款的项目，采用国际会计准则。但世行贷款项目毕竟有限，对国际会计准则的全面推广，收效甚微。因此，从1988年起，国际会计准则委员会就开始寻求与证券委员会国际组织（IOSCO)合作。
证券委员会国际组织的切身是1974年成立的美洲证券委员会协会。到了80年代，随着证券交易全球化的发展，欧亚各国的证券机关先后加入该协会。因此，在1986年的年会上，正式改为现在的名称，成为一个世界性组织。中国证监会于1995年7月成为该组织的正式成员。目前，该组织成员包括了来自60多个国家和地区的证券委员会或类似的机构，包括我国香港的库务司。其目标有：1.为保持公正且有效率的市场，谋求确保国内外市场更有实效的管制而进行协调；2.为促进国内市场的发展，就各国当局的经验，进行信息交流；3.就国际的证券交易准则及为确立有效的监督各国相互协作共同努力；4.准则的严格适用及对违反的情况实行有效的管制措施，以确保市场的信任，并为此提供相互援助。经过十多年各成员国组织的成功合作和发展，它已成为一个能有效管理各国证券市场、协调各国证券市场间差异的国际性权力机构。
显然，取得证券委员会国际组织的支持，将有助于国际会计准则对跨国上市公司的蚵务报表产生影响。由于跨国上市的公司，一般都是各国较大、也较为影响的公司，通过对它们的财务报表进行规范，不仅能提高国际会计准则的约束力和影响力，而且，通过它们的示范作用，还有可能促使国际会计准则在更广的范围内被采用。长期“寻租”的结果是，1995年7月，国际会计准则委员会与证券委员会国际组织的技术委员会，就国际会计准则委员会拟定.的一项工作计划达成协议。该协议表示，国际会计准则委员会将在1999年之前，形成一套核心的国际会计准则；证券委员会国际组织承诺，这套核心准则一旦形成，将作为跨国证券发行和上市公司编制会计报表的依据。“人们一致认为，证券委员会国际组织的支持，已成为国际会计准则委员会发展的主要推动力”（参见：郑泽祖，1995)。
当然，国际会计准则委员会肯定不满足于仅仅将国际会计准则作为跨国上市公司财务报.表编制的依据，它还希望得到更大范围的认可。正如新任国际会计准则委员会主席夏普所言，“各公司现在应该相信，国坪会计准则委员会与证券委员会国际组织将制定出能够为世界各国接受的国际会计准则，采用国际会计准则将大大提高工作效率”（郑泽祖，1995)。
四、简短的结束语
从上面的描述可以看出，国际会计准则委员会成立以来，其目标已发生了重大的改变，从原来只是立足于协调各国会计实务，到统一各国的会计准则（以ED32及随后所进行的国际会计准则可比性的修订为代表)；从原来试图制订国际会计准则，到取得国际会计准则的“法定”权威，再到“推销”国际会计准则。否认这些变化，实质上也就是否认国际会计准则委员会的发展与进步。
本文无意于批评或指责国际会计准则委员会的这些变化，而只是试图从功能扩张与寻租行为等角度，认识这一变化。按照系统论的功能原理，系统功能的变化，要符合相应的外部环境。不如此，系统的作用将难以真正发挥。到一定的时期，重新界定并识别系统的工作，就不可避免。而公共选择理论的研究结果认为，寻租行为最终会导致社会资源的浪费。这两条，或许对我们;iUR国际会计准则委员会有所启发。
尽管本文不希望对国际会计准则委员会的变化，给出肯定或否定的结论。但笔者的倾向性意见是明确的，那就是：在目前国家与国家之间差异明显、甚至民族化思想日益凸显的时代，过份强调规范与统一，是不切实际的。正如诺比斯与帕克在《比较国际会计》一书中评价国际会计准则委员会时所说试图在世界范围内推行标准化看来是一个没有希望而且没有必要的目标。其次，发布并推行准则也是一个不充分的目标”。笔者认为，这是对国际会计准则委员会关于可比性研究的一个较实际的结论。
