摘 要：根据现行借款费用准则的有关规定，结合专门借款和一般借款利息费用（包括折价或溢价摊销）资本化的典型综合案例，阐述借款利息费用资本化账务处理的具体操作方法。
关键词：借款;利息费用;资本化;账务处理
现行《企业会计准则17号——借款费用》较原《企业会计准则——借款费用》作了较大的改动，尤其是借款利息费用资本化金额的确认和计量、资本化的资产范围和借款范围等发生的变化更大。这给借款利息费用资本化的账务处理带来了新的问题。
例如：某公司于2006年1月1日向银行借入资金10 000万元，期限5年，年利率为8%，按年支付利息，到期还本；于2006年12月1日向银行借入资金2 000万元，期限为3年，年利率为6%，按年支付利息，到期还本。公司在2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期1年，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1 500万元、3 000万元和1 000万元。公司为建造办公楼于2007年1月1日发行了期限为3年的公司债券，面值2 000万元，发行价格为2 100万元，溢价100万元，票面年利率为8%，市场年利率为6%，按年支付利息，到期还本。按协议，中介机构按债券总值的1%收取手续费，直接从发行价格中扣除，另外，以银行存款支付债券的印刷费2 000元；2007年7月1日借入专门借款2 000万元，期限5年，年利率为10%，利息按年支付，到期还本。闲置的专门借款资金均用于有固定收益的债券投资，假定该短期投资月收益率为0.5%，债券的公允价值等于其实际价值。办公楼于2007年12月31日完工达到预定可使用状态。
分析：本公司在2007年1月1日这一时点，同时满足借款费用资本化的三个条件，开始借款费用资本化。借款费用资本化期间为2007年1月1日至2007年12月31日。专门借款两笔共计4 000万元，累计资产支出5 500万元，超过专门借款部分的资产支出为1 500万元，使用了一般借款。债券溢价按实际利率法摊销。2007年账务处理如下 ：
2007年借款利息费用总额 = 10 000×8% + 2 000×6% + 2 000×8% + 2 000×10% ×6÷12 = 1 180（万元）
债券应计利息 = 2 000×8% = 160（万元）
债券实际利息费用 = 2 100×6% = 126（万元）
溢价摊销额 = 160-126 = 34（万元）
（1）1月1日：
①发行债券：
借：银行存款 20 790 000
在建工程—办公楼 210 000
贷：应付债券—债券面值 20 000 000
应付债券—利息调整 1 000 000
②支付印刷费：
借：在建工程—办公楼 2 000
贷：银行存款 2 000
③支付工程款：
借：在建工程—办公楼 15 000 000
贷：银行存款 15 000 000
④进行暂时性债券投资：
借：交易性金融资产—成本 5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
（2）7月1日：
①借入专门借款：
借：银行存款 20 000 000
贷：长期借款 20 000 000
②收回暂时性债券投资：
借：银行存款 5 150 000
贷：交易性金融资产—成本 5 000 000
投资收益 150 000
③支付工程款：
借：在建工程—办公楼 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
（3）10月1日：
支付工程款：
借：在建工程—办公楼 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
（4）12月31日：
计算专门借款利息资本化金额 = 2 100×6% + 2 000×10%×6÷12-500×0.5%×6 = 211（万元）
计算一般借款利息资本化金额 ：
一般借款累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 =（4 500-4 000）×6÷12 + 1 000×3÷12 = 500（万元）
一般借款资本化率 =（2 000×6% + 10 000×8%）÷ （2 000×12÷12+10 000×12÷12）= 7.67%
一般借款利息资本化金额 = 500×7.67% = 38.35（万元）
公司2007年建造办公楼应予资本化的利息金额 = 211+ 38.35 = 249.35（万元）
借：在建工程—办公楼 2 493 500
财务费用 8 966 500
应付债券—利息调整 340 000
贷：应付利息 1 600 000
长期借款—应计利息 10 200 000
借：固定资产—办公楼 57 705 500
贷：在建工程—办公楼 57 705 500
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则［S］. 北京:中国财政经济出版社, 2006.
[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则——应用指南［S］.北京:中国财政经济出版社, 2006.
