摘要：合并报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到世界重视。本文从合并会计报表固有的局限性出发，结合我国具体现状，分析了我国合并会计报表编制和信息披露的主要问题，在此基础上对提高我国合并会计报表信息质量提出相应的建议。
关键词：合并会计报表 局限性 信息披露 信息质量
合并财务报表最早出现于美国。随着我国企业制度改革的深入，股份制将是组建企业集团的一种主要企业经济体制，进而促使上市公司的进一步发展，为了满足海内外证券市场和有关各方对会计信息的需要，编制企业合并财务报表日益受到世界各国的重视。合并财务报表的积极作用是不言而喻的，它能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源，以及整个企业集团的经营成果等方面的综合信息，同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中的权益。然而，合并财务报表仍存在一些不足之处。本文拟就合并财务报表局限性的有关问题进行探讨。
合并财务报表局限性的辨析
（一）合并会计报表的信息质量
首先，合并会计报表提供反映集团公司整体的会计信息，但不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和财务状况。因为合并财务报表拓展了会计主体的观念，从经济主体的角度，合并财务报表强调的是经济实体，而并非是法律主体。企业集团内各子公司的个别经营状况和经济绩效，在合并财务报表上得不到揭示。合并会计报表的数据实际上是母公司和各个子公司的合并数，并不能反映每个法律实体的长期和短期偿债能力。而母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律主体，而不是针对经济实体。例如，母公司债权人的债权要求也仅仅局限于子公司的资产，而不能追溯到合并报表中列示的总资产。可见，合并报表所反映的资产不能满足母、子公司债权人的信息要求。
在一些跨国公司的合并财务报表上，其金额是按选定的某一汇率对不同国家的货币折合的结果。但在不同的国家，货币购买力水平是不同的，特别在外汇市场剧烈变动的今天，这种折合还受外汇汇率、利率、各国经济政策等多种因素的影响。外币报表的换算方法又有流动与非流动法、货币与非货币法、时态法、现行汇率换算法等多种方法。所在国的会计理论和惯例也不同，这样一来，合并财务报表的编制相当复杂，即使是集团的各子公司采用相同的折算方法，各国货币购买力水平不同也制约着合并报表信息的真实性。况且，要求拥有上百家甚至上千家的跨国公司在编制合并财务报表时，采用相同的折算方法，确实有相当大的难度。
（二）企业采用的不同会计政策
企业采用不同的会计政策，对于同一会计事项的处理，可能会得到不同的财务结果，有时甚至数据相差很大，导致财务数据的不可比性。一方面，由于不同行业的会计制度不同，造成企业集团在编制合并会计报表时因不同行业之间会计科目及会计政策的不一致，给企业集团编制合并会计报表带来不便；另一方面，合并会计报表将不同地区、行业的企业会计报表加以合并，使得不同地区、行业的企业之间营利能力、风险水平的差异性被掩盖，特别是各个行业的财务指标衡量标准不同，个别会计报表合并后，使得合并会计报表财务分析、财务预测的意义大大减弱。基于以上两方面的情况，导致合并会计报表为利益相关者提供决策有用的会计信息这一根本作用，遭到了严重削弱。例如母、子公司分别为工业企业和金融企业时，合并报表上的某些项目可能就因合并而失去了意义。
（三）合并会计报表所提供的信息内容
合并会计报表所反映的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素并不是母公司真正能完全控制、负担、运用和支配的部分，它包括了子公司的要素项目。母公司虽然拥有子公司的多数股权和控制权，但不等于就能对子公司的资产实施有效控制。例如：控股关系仅是暂时性；母公司拥有子公司实际发行的有表决权股份50％以上，但子公司处于法律上的改组或破产过程中；母公司与子公司各自经营的业务性质完全不同；子公司所在国实行严格的外汇管制，子公司的外汇收入并不能完全汇入国内。在控股公司有少数股权的情况下，合并资产负债表中的所有者权益，就不是企业集团全部的股东权益，因为其中剔除了少数股权，而且子公司的资产、负债在编制合并财务报表时，采用了两种不同的计价。其属于母公司权益的部分，是按购买日的公允价值计价的（采用购买法合并），而属于子公司的少数股份的权益部分则仍然是按账面价值计价的。
合并报表虽能向母公司股东提供整个企业集团的财务状况和经营成果以及资金流动情况的信息，但不能为股东提供评估和预测未来股利分派的信息。道理很简单，股利分派取决于每个既是会计主体又是法律主体企业的留存收益、资产结构和法律限制。即使合并会计报表中反映有大量留存收益，并有较强的支付能力，也并不保证纳入合并会计报表中的母公司都可以分派股利。能否分派股利，还是取决于个别会计报表提供的信息。在合并财务报表上计算出来的各种比率如存货周转率、营利能力率等，往往既不能反映子公司的绩效，也不能代表母公司的绩效。
（四）从编制合并会计报表的实务来看
编制合并会计报表并不是将企业集团内部各公司会计报表的各项目数据简单地相加汇总，而是首先要企业集团各子公司为母公司提供编制合并会计报表所需要的数据资料，然后母公司再据此将权益、债务等项目数额相抵销。合并财务报表是把整个集团的所有成员结合在一起，其中某一家子公司的流动财务状况不好，可能被另一家流动财务状况好的子公司所抵销，这会影响合并会计报表数据的准确性。
采用购买法和权益结合法进行企业合并处理时，不仅会在处理合并业务的会计方法上有重大差异，还会对企业合并后若干年度的经营成果有一定的影响，而选用何种方法并无明确的规定，若企业滥用权益结合法，会在一定程度上歪曲企业的经营成果，粉饰其财务状况，使得合并会计报表提供的会计信息的真实性受到一定的影响。
《》、《》中分别提到了股权投资差额、合并价差、合并商誉三个概念。股权投资差额、合并价差是为了简化合并会计报表编制的会计处理而提出的特殊项目。从表面上看，它们都是一个倒挤数，但实质上，它们都有其特定的经济含义。这三个概念又是先后在不同的会计规范中出现，使人们难以了解它们之间的联系，从而影响了会计信息的相关性和明晰性。
合并财务报表的改进建议
如何解决这些现时存在的问题，拓展合并会计报表的信息量，提高合并会计报表披露信息的质量，更好地为报表信息使用者服务呢？笔者认为应从以下几个方面进行改进：
（一）编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则
合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营范围广泛，业务种类多样，而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的，因此，在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性，然后决定取舍。对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权，但实质上母公司并不能对其实施有效控制，或在行使控制权时受到某些限制的，就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《》第六十三条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。
（二）调整股权投资差额并合并价差及商誉的账务处理
在权益性资本投资下，将投资方投资成本与受资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉，并按一定期限摊销。对被投资企业可辨认净资产公允价值与其账面价值之差额中投资企业所占的份额，在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目。在编制合并会计报表时，将子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额按国际惯例，分摊于相关的资产、负债中。合并商誉将在预计的受益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随着资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并会计报表中予以说明。对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在各合并会计报表上可列示为一项递延费用或递延收入，随着债券的清偿而相应摊销。
（三）编制分部会计报表
莫兹（Mautz）指出：“多元化企业的业绩是由它的各个分部的进步和成功所形成，分析者一定要了解每一个分部，作为预测企业未来的基础。”为了降低合并会计报表信息的聚合程度，提高合并会计报表的决策有用性，企业集团应编制分部财务报告，即可以参照《》规定，对企业集团按行业和地区提供分部信息，并规定以行业分部为第一级基础、地区分部为第二级基础，分部披露营业收入、营业成本、期间费用、营业利润、资产总额、负债总额、现金流量等指标。并且，企业集团可按年单独编制“分部营业利润和资产表”，作为合并会计报表的附注形式予以披露，从而提高企业集团会计信息的相关性。
（四）追加信息报告
国际会计准则（IAS）14号中对企业类别经营追加信息和母公司及子公司所在地区的经营追加信息提出了要求，追加信息目的是提供有用的不同运营的种类和不同的经营活动，使会计报表的利用者更好地了解企业的业绩，猜测将来现金的流动，更好地判定企业的整体情况。日本的追加信息报告共有3条：企业类别经营追加信息；母公司及子公司所在地区的经营追加信息；国外销售额。美国财务会计准则（FAS）131号要求提供3种信息：有关产品、服务的信息；地区类别信息（国内、国外、国别）；主要顾客的信息。
IAS和FAS非常相似，都是为了决策和对企业进行业绩评价。追加信息报告也起到内部财务报表的作用，在追加信息报告的基础上，企业的经营人员还可以进行企业治理的探讨，调整企业内部组织结构。并且会计报表编制人员也应该向利用者提供所需要的信息。因此企业决策者为了更好地运营和便于决策，需要将会计报表制度化，按要求编制追加信息报告，这也是内部财务报告的需要。从合并范围来看，不同子公司的不同行业的追加信息报告可以起到合并会计报表的补充作用，也是十分重要的信息报表。
结论
综上所述，合并财务报表理论的完善不仅需要在理论上不断探索，而且更需要到实践中去总结和归纳。这不仅仅是克服合并财务报表局限性的问题，而是在新的经济形势下，解决合并企业、跨国公司等应向外界如何披露其财务状况、经营成果的需要。
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