【摘 要】新会计准则中企业合并准则主要规范的是合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法。本文试通过合并方在付出相同的合并对价的情况下，分别对合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理进行比较分析，从而总结出企业合并准则中合并方会计处理的规律。
【关键词】企业合并； 账面价值； 公允价值； 资本公积； 商誉
引言
新企业会计准则新增企业合并准则，将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下，合并方的会计处理存在着较大差异，特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题，相对较为复杂，难以掌握。
根据《》的相关规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述，一项交易或事项是否形成企业合并，关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变化，即由发生前的两个或两个以上的报告主体，变为发生后的一个报告主体。另外，企业合并按合并方式划分，可分为控股合并、吸收合并和新设合并；按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企业的设立并无太大区别，因此无需加以特别规范，准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法，并且，准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为，在吸收合并中，被合并方只需反方向销账即可；在控股合并中，合并方从被合并方其他股东处取得其股权，对被合并方而言并无实质性的影响，只是具体的股东名称发生变化，因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以举例阐述。
首先应该明确，对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理，采用的是权益结合法，即进行会计处理时，合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映，这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并时的公允价值可能并不公允，因此采用账面价值，该账面价值与合并方付出对价账面价值之间的差，调整资本公积(借差冲减资本公积时，以资本溢价为限，不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润)；而非同一控制下的企业合并采用的是购买法，即将企业合并看作是真正的资产交易，由于合并双方并无任何关联关系，完全遵照市场规则进行，因此合并中所确认的公允价值认为是公允的，合并方在进行会计处理时，必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并，长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量，该公允价值与付出对价的账面价值的差额，应作为资产转让损益，相应地记入营业外收支等损益科目中；而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额：一是作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额，同样作为资产转让损益，记入相关损益科目；二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额，应视为正负商誉，借差记入“商誉”，贷差记入“营业外收入”。具体如图1所示：
例证分析：
一、同一控制下的吸收合并
【例1】甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并，并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元，已计提折旧50万元，已计提固定资产减值准备10万元，公允价值160万元；甲公司普通股每股面值为10元，每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日，乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表1。
甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下：
借：固定资产清理1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备 100 000
贷：固定资产2 000 000
借：银行存款100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产 1 200 000
无形资产0
资本公积200 000(倒挤)
贷：应付账款420 000
应付债券80 000
固定资产清理1 400 000
股本300 000
甲公司在合并中取得的资产和负债，按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元，足以冲减，因此不必进一步冲减留存收益。
本例中，若甲公司发行的普通股为5 000股，则上述第二笔会计分录为：
借：银行存款 100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产1 200 000
无形资产 0
贷：应付账款 420 000
应付债券80 000
固定资产清理1 400 000
股本 50 000
资本公积 50 000(倒挤)
本例中，若甲公司发行的普通股为20万股，则上述第二笔会计分录为：
借：银行存款100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产 1 200 000
无形资产 0
资本公积 1 400 000
盈余公积 1 300 000
贷：应付账款420 000
应付债券 80 000
固定资产清理 1 400 000
股本 2 000 000
二、同一控制下的控股合并
【例2】例1中，假设甲公司取得乙公司60%的股权，其他条件不变，则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下：
借：固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备100 000
贷：固定资产 2 000 000
借：长期股权投资 900 000(1 500 000×60%)
资本公积800 000(倒挤)
贷：固定资产清理 1 400 000
股本 300 000
其中第二笔分录中，长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额80万元，同样应当调整资本公积。
三、非同一控制下的吸收合并
【例3】例1中，假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司，其他条件不变，则甲公司于20X7年1月1日乙公司净资产时的会计处理如下：
借：固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备100 000
贷：固定资产2 000 000
借：银行存款100 000
应收账款 280 000
库存商品(存货) 500 000
固定资产1 900 000
无形资产 100 000
贷：应付账款390 000
应付债券90 000
固定资产清理1400 000
股本300 000
资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]
营业外收入 400 000
甲公司在合并中取得乙公司的资产和负债，按照合并日的公允价值计量。甲公司收购乙公司的成本为付出固定资产与发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和，其金额为220万元(160万元+60万元)，与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万元，应当作为负商誉，计入营业外收入。另外，固定资产公允价值160万元与账面价值140万元之间的差额20万元作为资产转让损益，同样计入营业外收入。
本例中，若甲公司付出固定资产的公允价值为190万元，则上述第二笔分录为：
借：银行存款100 000
应收账款280 000
库存商品(存货)500 000
固定资产1 900 000
无形资产 100 000
商誉 100 000
贷：应付账款390 000
应付债券 90 000
固定资产清理 1 400 000
股本300 000
资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]
营业外收入500 000
甲公司合并对价的公允价值250万元(190万元+60万元)与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额10万元，应当作为正商誉加以确认。另外，固定资产公允价值190万元与账面价值140万元之间的差额50万元作为资产转让损益，同样计入营业外收入。
四、非同一控制下的控股合并
【例4】例1中，假设甲公司取得乙公司60%的股权，并假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司，其他条件不变，则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下：
借：固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备 100 000
贷：固定资产 2 000 000
借：长期股权投资 220 000
贷：固定资产清理1 400 000
股本 300 000
资本公积300 000
营业外收入 200 000
其中第二笔分录中，长期股权投资的入账价值按照甲公司付出固定资产与发行权益性证券的公允价值之和计量。固定资产公允价值与账面价值之差20万元计入营业外收入。
可见，在合并条件相同的情况下，因合并方与被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并还是控股合并，合并方在进行账务处理时，其取得的被合并方的净资产以及形成的长期股权投资入账价值不同，并且取得的净资产及长期股权投资的入账价值与付出对价的账面价值之间的差额处理也存在较大差异，在进行账务处理时应加以正确把握。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则第20号——企业合并.2006，(2).
[2] 财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资.2006，(2).
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.2007，(4).
[4] 阎达五，等. 《高级会计学》第四版[M].2007，(8).
