摘 要：随着我国经济发展，企业合并业务日益增多，合并会计业务的处理越来越受到人们的重视。2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业合并会计准则第20号——企业合并》在内的39条企业会计准则，对企业合并会计业务作出明确规范，实现了与国际企业会计准则的基本趋同。本文对新企业合并会计准则做简单的解析，并将其与旧企业会计合并会计准则及国际会计准则进行对比分析，深化对新准则的认识。
关键词：企业合并 ；会计准则； 国际会计准则； 会计处理
一 引言
企业合并会计业务处理一直是会计界的热点问题。在新准则发布之前，我国企业会计准则中对“企业合并”并没有并没有明确的定义。新准则在采纳国际会计准则相关规定的基础上，结合我国的现实国情，对企业合并的定义、范围、分类和会计处理等作出了明确的规范，填补了我国原有会计准则的空白，为客观、合理、准确的处理企业合并业务并编制企业合并财务报表提供了有效保障。
二、对企业合并会计准则的理解
在《企业合并会计准则第20号——企业合并》第一章总则中指出：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在会计实务处理时，判断报告主体的变化要坚持实质重于形式的原则，控制权转移的确定非常重要。由于经济环境、交易内容等方面的制约，新准则还规定企业合并不包括一下两种情形：一是两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；二是仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的企业合并。
相对于两种不同的企业合并形式，我国也存在着两种不同的会计处理方法及合并会计报表编制方式。
购买法适用于非同一控制下的企业合并。进行会计处理时，需要对被购买方可辨认净资产的公允价值进行核算，合并成本为购买方为进行企业合并而支付的所有现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及合并中发生的各项直接相关费用之和，合并价差为正，则需要确认商誉，合并价差为负，则应将差额计入营业外收入并在会计报表附注中予以披露。为企业合并发行的权益性证券、支付的佣金等费用则首先递减溢价收入，不足抵减部分则冲减留存收益，发行债券产生的费用则计入债券初始计量金额的。母公司需要在购买日编制合并资产负债表，反应企业合并后新的资产、负债及所有者权益的状态。
同一控制下的企业合并要采用权益结合法。被合并方的资产负债以原账面价值进行计量入账。合并成本也以合并方为合并行为支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的账面价值计量，产生的合并价差首先调整所有者权益项目中的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。故在这种情况下，不会产生商誉的确认计量问题。为企业合并而产生的直接费用计入当期损益，发行的债券或权益性证券等发生费用处理与非同一控制下企业合并的会计处理相同。对于同一控制下的控股合并，母公司需要在合并日编制包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表在内的三张会计报表，且其反应的合并主体的财务状况应一直追溯到合并当期期初。
在两种不同的合并方式下，合并当期期末财务报表附注中披露的有关企业合并的信息也不同，在这里不展开说明。
三、新旧企业合并会计准则对比
旧企业合并会计准则没有“企业合并”这一概念，仅针对现实中的企业合并现象进行了列举式规定，企业合并范围模糊不清，新准则极大的改变了这种缺憾。同时，为了适应我国企业股权结构的改变形势，新准则从原有的以“母公司理论”为合并基础转为以“实体理论”为合并基础，对合并主体的所有股东一视同仁，少数股东权益在财务报表中得到体现。新准则强调母子公司之间控制与被控制的关系，故小规模和特殊行业子公司均纳入了合并报表范畴，同时取消了比例合并法。在控股合并情况下，新准则要求长期股权投资在编制合并报表时要先进行权益法核算的调整。对于商誉的后续计量也由原“系统摊销法”改为定期进行减值测试，与国际会计准则相关规定趋同。
四、我国与国际企业合并会计准则比较
新企业合并会计准则是在我国会计准则体系要与国际会计准则实现全面趋同的背景下颁布实施的，所以，在几乎所有重大方面都体现了与国际会计准则的一致性。例如，对于企业合并中产生的正商誉的后续计量，我国和国际会计准则采用了每年年末进行减值测试，确定是否计提减值准备，并以初始确认成本扣除累计减值准备后的金额计量的方法；对于在合并中取得的除无形资产以外的资产，国际会计准则规定的“只要与该资产的经济利益能够漉入企业并且其公允价值能可靠的计量，则其就应该确认为资产”与我国会计准则20号中指出的资产的确认与计量方法一致；对于国家控制企业的合并不视为关联方交易。
但是差别依然存在。从宏观上看，国际准则拥有完备的配套准则，对于会计实务中遇到的具体问题有很强的可参考性，而我国企业合并会计准则在这方面与国际准则存在差距。在微观上，某些会计要素及会计方法的计量与使用也存在差别。例如：对于企业合并中产生的负商誉的处理，我国准则规定计入当期损益，而国际准则采取降低所购买的非货币性资产公允价值的方法。对于权益结合法，我国准则规定适用非同一控制下的企业合并，而国际会计准则第3号则取消了权益结合法。
五、结语
综上所述，新颁布企业合并会计准则弥补了原有准则的不足，使企业合并会计业务处理更加明确、规范、合理。既实现了与国际准则全面趋同，又充分考虑了我国国情。但是我国企业合并会计准则的配套规范还不完善，其有效性还有待于企业在长期实际应用中的检验，关于企业合并会计准则的研究还将继续深入。
参考文献
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[2]夏青.刍议新企业合并准则[J].科技经济市场，2010，（6）：77-78.
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