两个黄鹂鸣翠柳，一行白鹭上青天——cpa考点之被划分为可供出售金融资产债券的核算方法剖析
被划分为可供出售金融资产的债券，融合了可供出售金融资产的核算规则和债券投资的核算特点，使得公允价值这种计量属性与摊余成本夹杂在一起，让人容易在期末计算其账面价值时，因不知选择两者中的哪一个而产生混淆。下面，我通过一个例题，逐步地剖析一下，并采用一种“先调整，后冲销”的简易方法，让容易产生混淆的“两个黄鹂鸣翠柳”，变成“一行白鹭上青天”。
例题 2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的5年期债券20 000张，该债券每张面值100元，票面利率为3%，利息每年年末支付。购入是每张支付价款93元，另支付相关费用24518元，划分为可供出售金融资产。购入债券时市场利率是4%。
2007年12月31日，收到债券利息60 000元，由于市场利率的波动，该债券的公允价值下降到每张92元。
2008年12月31日，收到债券利息60 000元，债券公允价值上升至94元。
2009年12月31日，收到债券利息60 000元，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降到每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌。
要求，编制甲公司上述经济业务的会计分录。
剖析：2007年1月1日，我们要对该债券进行初始计量，借方记录该债券的面值，贷方记录实际支付的金额，包括支付购买债券的金额和相关费用，差额倒挤入“利息调整”。此时，该债券的入账价值（账面价值）=摊余成本=1 884 518（元）。
借：可供出售金融资产—成本 2 000 000
贷：银行存款 1 884 518
可供出售金融资产—利息调整 115 482
2007年12月31日，应收利息=2 000 000*3%=60 000（元），应确认的利息收入=期初摊余成本*实际利率=1 884 518*4%=75 380.72（元）
此时，还应计算该时点的摊余成本，金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
（一）扣除已偿还的本金；
（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（三）扣除已发生的减值损失。
所以，摊余成本= 1 884 518+75 380.72-60 000= 1899 898.72（元）
借：应收利息 60 000
可供出售金融资产—利息调整 15 380.72
贷：投资收益 75 380.72
借：银行存款 60 000
贷：应收利息 60 000
作为可供出售金融资产，应以公允价值进行后续计量，其意义体现于资产负债表日该债券的账面价值应当等于该日的公允价值，如果该日的公允价值与调整前债券余额（摊余成本）不符，应当进行调整，为了便于理解，我把这种调整命名为“期末公允价值调整”。
而账面余额是多少，我们从分录中债券的一级科目中也可以看出来。
此题中，“期末公允价值调整”前，该债券的账面余额=其摊余成本，与资产负债表日的公允价值（92*20 000=1 840 000）不符，故应进行调整。
该步“期末公允价值调整”的分录为：
借：资本公积—其他资本公积 59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 59 898.72
大家来看，此时该债券一级科目之和就是他的账面价值，此账面价值一定等于此时的公允价值，因为这是我们进行“期末公允价值调整”得来的。至于摊余成本，只不过是债券计量时必须计算的东西，其作用是计算投资收益，与可供出售金融资产期末的账面价值没什么关系。
如果是连续年度的计算，我们可以不考虑上一年度债券的公允价值，直接将债券的摊余成本调整至本年度的公允价值，也就是直接做本年度的“期末公允价值调整”分录，然后再将上年度“期末公允价值调”整分录冲销，避免重复调整。
如题，2008年12月31日，债券公允价值为94*20 000=1 880 000（元），摊余成本为1899 898.72+ 1899 898.72*4%-60 000=1 915 894.67（元），分录为（收取利息，计算利息收入略）：
借：资本公积—其他资本公积 35 894.67（1 915 894.67-1 880 000）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 35 894.67
再将原调整分录冲销：
借：可供出售金融资产—公允价值变动59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）
贷：资本公积—其他资本公积 59 898.72
下面，再来谈谈出现减值的情况。
出现减值时，其基本原理不发生变化，但摊余成本与资产负债表日公允价值的关系发生变化了。未发生减值时，我们要将摊余成本调整至该公允价值；发生减值时，摊余成本在计算时要“扣除已发生的减值损失”，所以此时的摊余成就是此时的公允价值。虽然发生了这些变化，我们只要牢牢遵守“公允价值后续计量”的原则，保证期末的账面价值=公允价值，就不会出现混乱。
如题，2009年12月31日，债券出现减值，公允价值为70*200 000=14 000 000（元），债券摊余成本（考虑减值因素前）为1 915 894.67+1 915 894.67*4%-60 000=1 932 530.46(元)，分录为（收取利息，计算利息收入略）：
借：资产减值损失 532 530.46 （1 932 530.46-14 000 000）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 532 530.46
可以看出，确认的减值损失，就是考虑减值因素前的摊余成本与公允价值的差额。
再将原调整分录冲销：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 35 894.67
贷：资本公积—其他资本公积 35 894.67
减值后，债券的账面价值=公允价值=摊余成本。
总结：被划分为可供出售金融资产的债券，在期末计量时，既拥有公允价值，又存在摊余成本，这“两个黄鹂”倘若“到处乱飞”，实在令人感到头疼。但只要牢记公允价值后续计量的原则，采用“先调整，后冲销”的简易方法，就会发现，天空中有“一行白鹭”，在整齐地列队飞行。
