可供出售金融资产作为金融资产的一种，按照公允价值计量计量模式进行计量和核算，但其公允简直变动计入所有者权益，而其资产减值准备计入当期损益，公允价值变动和减值准备计提的不同步，不能真实的反应企业的经营状况。本文着重从可供出售金融资产的会计核算入手，说明公允价值计量中存在的问题及改进方法。
论文关键词：可供出售金融资产,会计核算,漏洞
由于金融资产在初始分类时一经确定，一般不得随意变更。所以，金融资产的后续计量及其核算就会受初始计量分类的影响。本文着重从可供出售金融资产的会计核算入手，说明公允价值计量中存在的问题及改进方法。
一、可供出售金融资产的定义
可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
二、可供出售金融资产的主要账务处理
（一）企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产--成本”科目，按支付价款中包含的已宣告但尚未发放现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
（二）在资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产--公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
（四）出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
（五）根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
三、可供出售金融资产会计核算中的漏洞
（一）金融资产的分类，使企业之间的可比性减弱
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素，金融资产的分类应是管理层意图的如是表达。企业管理层对金融资产的分类，直接决定该金融资产的后续计量。
企业将某项金融资产划分为可供出售金融资产，就决定了该金融资产在会计期间发生的公允价值变动产生的利得或损失直接计入所有者权益。而其他企业将相似的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就决定了该金融资产在会计期间发生的公允价值变动产生的利得或损失直接计入当期损益。由于分类的不同，相似的资产相同的变化，对企业经营成果如净利润、每股收益、净资产收益率等业绩指标和财务状况产生不同的影响，结果使得相关财务指标缺乏可比性。
（二）可供出售金融资产公允价值变动直接计入所有者权益，使企业净资产中掺杂未实现金额
会计准则规定，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额，应计入资本公积账户；将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日公允价值与账面价值的差额，应计入资本公积账户；可供出售金融资产发生减值应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额；出售可供出售的金融资产，应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额等。
对于企业来说，金融资产的金额一般都比较大，因此其变动计入资本公积，对资本公积的影响也就不容忽视。金融资产作为企业的资本储备，其用途主要是转增资本，金额应该为实有的。而可供出售金融资产公允价值的变化存在很多不确定性因素，将其公允价值变动等计入资本公积，使得资本公积中存在巨大的不实资本，最终将使得企业净资产中掺杂未实现金额，给企业以及市场带来巨大的泡沫。
（三）公允价值变动和减值准备计提的不同步，不能真实的反应企业的经营状况
会计准则规定，对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具的整个期间来判断。
对于可供出售金融资产来说，公允价值变动计入所有者权益，而资产减值准备计入当期损益，以上的规定使得公允价值变动和减值准备的计提不同步。两者的计量差异，成为企业调整利润的一个重要工具，企业的利润表中的净利润也不能真实反映企业的经营状况。
四、可供出售金融资产会计处理漏洞的案例分析
2010年3月1日，汇丰控股有限责任公司（以下简称汇丰控股）集团行政总裁纪勤在香港宣布2009年业绩。汇丰控股未扣除贷款减值及其他信贷风险准备之营业收益净额下跌19%，从2008年的816.82亿美元下跌至2009年的661.81亿美元；同时，除税前利润下跌24%，从2008年的930.7亿美元到2009年的707.9亿美元，平均股东权益回报率为5.1%，2008年为4.7%。因为汇丰控股公布的业绩逊于市场一般预期，3月2日其股价急挫7.04%，仅一天就蒸发市值135亿美元。
从宏观上来讲，汇丰控股业绩的下跌，主要是因为全球经济的原因。2009年，全球经济陷入衰退，特别是上半年，贷款、贸易融资和投资产品的需求都在下降。相比起来，下半年的经济环境有所改善。
从会计分析角度来讲，汇丰控股业绩的下跌，部分是因为贷款减值准备的原因。2009年全年，汇丰控股贷款减值准备为265亿美元，较2008年增加了15.5亿美元。但是，扣除坏账准备中为可供出售债务证券所提的减值准备15亿多美元，实际上汇丰控股为贷款及其相关产品计提的减值准备为249亿美元，仅比2008年的241亿美元增加8亿美元。所以，贷款减值准备并不是汇丰控股业绩下降的主要原因。
汇丰控股业绩中存在一个潜在的浮亏，这是汇丰控股市值下跌的主导力量。
汇控年报显示，2009年末其共持有538亿美元的资产抵押证券，其中53亿美元被划分为交易性金融资产；其余485亿美元，有483亿美元划分为可供出售金融资产，2亿美元划分为持有至到期投资。而这483亿的可供出售金融资产，截止2009年末，其公允价值仅为347亿美元，较其账面价值低136亿美元。但在2009年末，汇丰控股仅为这项上百亿的公允价值变动，计提了15亿的减值准备。
前面已经分析过，可供出售金融资产，其公允价值变动计入所有者权益，而资产减值准备计入当期损益。汇丰控股公允价值变动使得所有者权益减少136亿，而利润中资产减值准备仅提15亿，这使得所有者权益需要为121亿的公允价值变动承担风险。
可想而知，现有会计准则中，企业可以选择将金融资产划分为可供出售金融资产进行核算和披露，使得企业报告之间的可比性减弱；而可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，使企业净资产中掺杂未实现金额；公允价值变动和减值准备计提的不同步，将导致企业报告中的净利润数据不能准确反映企业会计期间经济活动的结果。
【参考文献】
1. 可供出售金融资产会计核算和披露问题分析，杨模荣，中国管理信息化，2008.9
2. 可供出售金融资产相关问题分析，李玲，会计之友，2008.12
3. 汇丰控股被指隐匿161亿美元浮亏，刘湖源，21世纪经济报道，2010.3
