2007年执行的新会计准则对非货币性资产交换准则作了重大调整，这具有理论进步性的改进举措，是我国会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言，与各国经济和世界经济融合与发展的需要，是与国际会计准则的协调和趋同。本文针对非货币性资产交换损益的确认及其经济含义进行一些探讨。
一、非货币性资产交换的概念及交换对象
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。交换的对象主要是非货币性资产，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例或者收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%(含25%)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
二、非货币性资产交换准则修订后新准则的主要变化
与旧准则相比，新准则在两个方面有了很大的改进，即计量模式的改变和非货币性资产交换损益确认的改变。并且突出引入了商业实质、公允价值、损益确认、关联方关系四个重要概念及内涵。
（一）计量模式的改变
修订后的新准则提出了两个计量模式：一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下可采用公允价值进行计量；新准则对于以公允价值为标准计量交换资产的价值时，规定必须同时符合两个条件：第一，交换交易具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量。
（二）非货币性资产交换损益确认的改变
原准则规定：不涉及补价的非货币性资产交易不确认损益；涉及补价的非货币性资产交易，支付补价方不确认损益，收到补价方才确认收益，且收益不能超过补价。
而新准则归定：非货币性资产交换是否确认损益与采用的计量模式直接相关。在以账面价值进行计量的情况下，不管是否发生补价都不确认损益；但以公允价值进行计量的情况下，不管是否发生补价都应确认损益。因为非货币性资产交换损益，通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，它是通过交换予以实现的。
三、非货币性资产交换成本的计量基础和损益的确认原则
1.商业实质的判断。
是否具有商业实质，这是判断非货币性资产交换的一个重要条件，也是新准则引入的重要概念之一。所谓商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或换入资产与换出资产的预计未来现金流量值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。如果交易的发生不会使企业的未来现金流量产生变化，则该项非货币性资产交换就不具有商业实质。
2.公允价值的确定。
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产交换的公允价值符合下列条件之一的，视为能可靠计量：（1）换入或换出资产存在活跃市场，则资产的市价即为其公允价值；（2）换入或换出资产不存在活跃市场，但其同类或类似资产存在活跃市场，则其公允价值比照同类或类似资产的市价确定；（3）换入或换出资产均不存在同类或类似资产的活跃市场，则资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
满足条件的非货币性资产交换时，可采用公允价值进行计量，这是新准则提出的计量模式之一。
3.损益确认的原则。
新准则规定：
（1）如果该项非货币性资产交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，在不涉及补价时，则应当以换出资产的公允价值，加上支付的相关税费作为换入资产的成本。公允价值与换出资产账面价值的差额记入当期损益。
涉及补价的应分别处理：
支付补价的基本原则是以换出资产的公允价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。当期损益＝换入资产成本－（换出资产账面价值＋相关税费＋补价）。
收到补价的以换出资产的公允价值，减去支付的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。当期损益＝换入资产成本－（换出资产账面价值＋相关税费－补价）。
（2）如果该项非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。发生补价的，应当采用下列情况处理：
支付补价的以换出资产的账面价值、支付的补价、应支付的相关税费之和为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，以换出资产的账面价值，减去收到的补价再加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
旧准则中，其确认损益的条件是：收到补价的一方，按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
由公式可以看出，旧准则只允许收到补价一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分，无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则。新准则规定：公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损益。类似于对企业资产进行重新评估之后的价值差价，记入营业外损益账户。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转，更具有合理性，将会计处理与经济意义上的价值流转结合起来更具科学性。
4.关联方非货币性交易。
2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中，并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外，这是一个很大的准则漏洞。一些企业为达到确认盈利的目的，很有可能利用这一点来操纵利润，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示，区别于一般的非货币资产交换行为，针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现，具有理论进步性和实践指导意义。
四、非货币性资产交换损益的计量
据上述的资产交换的成本计量基础和损益确认原则，若符合非货币性资产交换条件，在以公允价值计量模式下，损益的确认可能出现以下几种情况（设损益为R）：
当换出资产账面价值与相关税费之和（或与补价的代数和），即（X0＋F＋或－P）：
（1）大于换入资产成本时，损益小于零。
（X0＋F＋或－P）＞Y，R＜0
（2）小于换入资产成本时，损益大于零。
（X0＋F＋或－P）＜Y，R＞0
（3）等于换入资产成本时，损益等于零。
（X0＋F＋或－P）＝Y，R＝0
【例1】某企业设备一台，公允价值（X）40万元，与甲公司的一辆小轿车，公允价值（X1）35万元交换，企业负责将设备运抵甲公司，支付税费（F）3万元（运费1万元，营业税2万元）；甲公司支付设备安装调试费0.5万元，营业税1.75万元，支付某企业补价（P）5万元，双方无资产减值准备。
分析：从收到补价的某企业看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值40万元的比例为12.5％（5／40＝12.5％），该比例小于25％，属非货币性资产交易。
第一种情况，假定例1中某企业设备账面原值为50万元，累计折旧5万元，账面价值（X0）45万元，甲公司小汽车账面原值40万元，累计折旧3万元，则：
企业：
换入资产成本（Y）＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费
换入资产成本（Y）＝X－P＋F＝40－5＋3＝38
换出资产账面价值与相关税费及补价的代数和＝（X0－P＋F）＝45－5＋3＝43＞38，即（X0－P＋F＞Y）
则R＝Y－（X0－P＋F）＝38－43＝－5＜0
同理，甲公司Y1＝X1＋P＋F1＝35＋5＋2.25＝42.5
因，（X01＋P＋F1）＝37＋5＋2.25＝44.25＞42.25
R1＝Y1－（X01＋P＋F1）＝42.25－44.25＝－2＜0
第二种情况，假定例1中某企业设备账面原值为50万元，累计折旧15万元，甲公司小汽车账面原值40万元，累计折旧8万元，则：
企业：
Y＝X－P＋F＝38，（X0－P＋F）＝35－5＋3＝33＜38，R＝38－33＝5＞0
甲公司：Y1＝X1＋P＋F1＝42.25，（X0＋P＋F）＝32＋5＋2.25＝39.25＜42.25
则R1＝Y1－（X01＋P＋F1）＝42.25－39.25＝3＞0
第三种情况，假定例1中某企业设备账面原值为50万元，累计折旧10万元，甲公司小汽车账面原值40万元，累计折旧5万元，则：
企业：
Y＝X－P＋F＝38，（X0－P＋F）＝40－5＋3＝38＝ Y＝38，R＝38－38＝0
甲公司：Y1＝X1＋P＋F1＝42.25，（X01＋P＋F1）＝35＋5＋2.25＝42.25＝Y1＝42.25
则R1＝Y1－（X01＋P＋F1）＝42.25－42.25＝0
五、非货币性资产交换损益确认的经济含义
在会计核算中，换出资产已从企业生产经营中退出，用其账面价值计量消除是合适的。但存在完善的交易要求权市场，具有商业实质行为时，用市场价格和公允价值对其计价才能达到如实反映一项资产对企业的经济价值的目的。由此可以看出，新会计准则下的非货币性资产交换损益的确认，是我国新会计准则适应市场经济需要的一大进步，其实质上具有合理重估交换资产价值的经济意义。
（作者单位：江西财经职业学院）
