[摘要]理论上说,不同的固定资产应当采用与其经济利益实现方式相适合的折旧方法。但当前实践中的主要问题是我国企业普遍偏好且采用平均折旧法,从而对企业会计信息质量、企业健康发展和社会技术进步产生着负面影响。其表层原因,是我国现行相关会计制度缺乏刚性,现行税收政策采取了限制加速折旧的导向;而其深层原因,可能还在于国家税收利益方面的考虑。因此,本文建议调整税收政策导向,同时完善现行会计折旧制度。
[关键词]固定资产,加速折旧法,会计制度,税收政策
固定资产折旧是会计核算中的重要内容,而折旧方法是折旧核算的主要规则。折旧方法的选择不仅对企业会计信息、经营管理有直接影响,而且间接影响社会科技进步。在我国当前加快现代化建设的背景下,这种影响尤其不能忽视。一般而言,固定资产折旧有平均折旧和加速折旧两种方法,综合地看,加速折旧法是一种比较科学的方法,应当加以推行。基于此,本文对加速折旧法的意义、当前存在问题及其主要原因进行探讨,并提出相应建议。
一、固定资产加速折旧及其意义
1 加速折旧法的实质。固定资产折旧方法的实质,是固定资产成本在固定资产使用寿命期内摊入各期间成本费用的一种规则。所谓加速折旧,有两个方面的含义:一是缩短折旧年限,就是将固定资产成本的摊销期在预计一般寿命期基础上加以缩短;二是在既定的摊销期内,按前期多摊后期少摊的规则摊入各期成本费用,也即固定资产总成本在整个摊销期内,各期的摊销逐年递减。
2 固定资产加速折旧的重要意义。一方面,采用不同折旧方法会直接影响财务信息的确认,采用加速折旧法时,会计所反映的指标更具科学性:第一,采用加速折旧法可以如实反映固定资产价值耗费与其带同经济利益的关系,从而保证一个期间收入与费用的合理比较,保证会计资产、费用、利润数据的客观性。固定资产在使用前期生产能力大、效率高、维修费用少,而后期由于磨损老化,生产效率低,修理费用支出逐渐增多。加速折旧法正是前期多提折旧,后期少提折旧,因此可真实反映固定资产在整个寿命期内的价值耗费与其所带回经济利益的配合关系,从而准确地核算各期损益,保证经营成果计算及其分配的正确性。第二,采用加速折旧法可以保证固定资产折旧的充分性,从而保证会计数据的真实性。事实说明,货币贬值、物价上升是一种总趋势。当发生货币贬值或随着技术进步使固定资产更新需要更多货币资金时,若采用直线法折旧,由于不考虑缩短摊销期,原有成本与现行成本的差额极大,在历史成本计量条件下,计提的固定资产折旧严重不足,从而产生少计费用多计利润的结果,严重影响会计信息的真实性。而如采用加速折旧法,因为加速折旧既缩短了折旧时间,又将大部分固定资产成本在前期摊销,纵使采用历史成本计量属性,物价变动或技术进步对各期合理摊销的影响并不会太大。同时,固定资产折旧采用加速折旧法, 可以避免资产减值准备对会计信息的影响。固定资产在下面情况下会发生价值损耗:固定资产市价大幅度下跌;企业所处的经营环境或者产品营销市场在当期发生或近期发生重大变化;同期市场利率大幅度提高;固定资产发生陈旧过时或实体损坏;固定资产预计使用方式发生重大不利变化等。按现行规定,企业一般于年末对固定资产进行减值测试,贬值性的固定资产价值耗费记入当月费用,而且以后不得转回。当固定资产发生减值情况时,如采用直线法折旧,由于未考虑缩短摊销年限, 贬值后的固定资产实际价值与原成本的差异会比较大,同时,多个期间发生的贬值性耗费集中反映一个月份。这些都会使会计反映的各要素数据出现不准确情况。而当企业选择使用加速折旧法时,由于企业资产的价值在使用的前几年就能得到大部分的补偿,也就是说固定资产不会由于使用后期外界环境的突然改变而发生折旧之外明显的价值损耗,减值准备对会计资产、费用、利润的影响不会太大。
另一方面,会计费用确认与已耗费资金补偿及财务成果的确定直接相关。因此,采用加速折旧法又有重要的经济意义:首先,采用加速折旧法, 可以保证企业生产手段的及时更新,维持企业正常生产经营能力。从经济活动角度看,固定资产折旧的实质是按固定资产物质更新时所需货币,在固定资产使用期内分期从收入货币中所作的分配前扣除,这种分期扣除的货币在总量上必须满足企业更新相同功能固定资产所需,否则企业的简单再生产无法持续,或者维持再生产需要增加资本。在物价上涨、货币贬值条件下,固定资产重置成本逐年升高,在采用历史成本确定折旧成本条件下,按直线法计提的折旧总额远不足于实现相同功能固定资产的更新。而加速折旧法在一定程度上可弥补这一缺陷,因为它通过提高固定资产交付使用后前几年的折旧率,将固定资产的大部分资本集中于前几年收回,这样也就削弱了通货膨胀、物价变动带来的影响,从而降低了固定资产投资的风险。其次,加速折旧法不仅有利于保证生产手段及时更新,而且当加速折旧成为一种普遍习惯时可以有力地促进企业求新文化和择优汰劣管理理念的形成。而生产手段的不断更新、追求新技术、新水平的企业文化和管理理念不仅是企业健康发展的必备条件,而且也是社会科技进步的巨大动力。再次,加速折旧影响企业利润在国家财政收入与企业积累之间的分配时间。采用加速折旧法, 在确定应税收益时,由于在早期计入了数额较大的折旧费,将使早期的应税收益相应地减少,从而使纳税人能在使用这些固定资产的早期交纳较少的所得税款,而在后期才交纳较多的税款。虽然在总盈利不变的情况下应纳税额相等,但由于纳税时间延迟,无异于对纳税人提供了一种无息贷款,使纳税人能从中得到一定的财务利益,但同时也减少国家在前期的财政税收。 3 采用加速折旧法的影响因素。一个企业采用何种固定资产折旧方法,属于企业“会计政策”范畴。企业固定资产的两种折旧方法直接影响会计的资产、费用、利润。而企业作为营利性经济组织,追求本企业利益最大化是其主要目标。一个企业的不同时期有不同的利益目标,不同企业因经营者的观念及水平不同又有不同的利益导向。因此,采用或不采用加速折旧法,首先是企业基于自身的“利益最大化”考虑进行的选择。
现代财务会计又是社会统一规范的会计,因此,企业是否采用加速折旧方法,是在社会统一的折旧制度的条件内考虑自身利益最大化。由于企业固定资产折旧与会计信息有关,又与国家税收有关,企业采用何种固定资产折旧方法,既是会计制度规范的内容,也是税法规范的内容,其中会计制度规定了企业应当如何采用折旧方法核算各期折旧费,税收政策则规定了应纳税所得额计算过程中允许扣除的折1日费。当前,我国关于企业选择折旧方法的政策包括两个方面,即会计制度中的折旧政策和税法中的折旧政策。
二、当前存在的问题及其原因分析
1 当前存在的问题。采用加速折旧法,无论在保证会计 信息质量方面还是促进企业发展、促进社会技术进步方面都有着明显的优越性。然而,我国企业当前计提固定资产折旧业务中采用折旧方法的状况是:大部分企业习惯于或者说更愿意采用直线法,而不愿意采用加速折旧法;采用折旧方法的随意性大,企业一般不是以特定固定资产寿命期规律、技术更新趋势、价格变化情况为依据,而是以会计利润指标或眼前利益的需要为依据在加速折旧法与直线法中选择,或者在不同的加速折旧法中选择。这种状况的存在,必然要导致会计、经济两方面的后果。会计方面,除导致少计费用虚增利润外,还会使各企业之间、同一企业不同经营期间的资产、费用、利润数据不可比,从而严重影响会计信息的有用性。经济方面,由于物价持续上涨,加上技术进步加快,采用直线法将使固定资产计提的折旧总额远低于其实物更新所需货币资金,对于企业而言,将直接制约其提高生产能力,对于社会来说,将影响新的生产手段的市场需要,从而制约整个社会的科技进步。
2 原因分析。当前,企业一般选择直线法、随意选择折旧方法问题的形成有着多方面的原因,如公司治理结构的不完善、企业现代管理意识的不强、不同企业的企业价值观和经营管理水平存在差异等。但企业的任何行为都是制度框架内的行为,因此,导致问题存在的最重要的原因,还在于现行固定资产折旧制度的缺陷, 包括会计制度和税收制度的缺陷。
会计制度方面。我国现行相关会计制度的核心内容有三项:其一,企业根据与固定资产有关的经济利益预期实现方式自主选择固定资产的折旧方法,可供选择的折旧方法包括直线法和加速折旧法,其中加速折旧法又包括双倍余额递减法和年数总和法;其二,企业定期评估固定资产的使用年限和经济利益实现方式,当确定经济利益实现方式发生变化时,调整折旧方法;其三,固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。由于一个国家的企业各有行业特点,一个企业的固定资产也有不同的“经济利益实现方式”,因此,在制度上安排多种折旧方法的选择是必要的。然而,一种特定的折旧方法只有用于适用的固定资产才是合理的。而折旧方法直接影响会计数据,会计信息具有经济后果,企业谋求利益最大化是一种“天性”。基于此,明确各种固定资产与折旧方法的适用关系,并保证有效执行,应该是制度的必要功能。而事实上,现行制度不仅完全把选择折旧方法的权利赋予了企业,而且还进一步允许企业定期调整折旧方法。尤其在可选择的加速折旧法中,又规定了双倍余额递减法和年数总和法。而这两种方法也有不同的核算结果。综合这些,可以说现行会计制度为每一个企业自由选择折旧方法提供了一个极大的空间。正是由于存在这种制度空间,当治理结构不完善,美化业绩成为普遍需要时,就有了一般不愿意选择加速折旧法或随意选择折旧方法的现象出现。从以往的会计舞弊案例中,我们不难发现,折旧方法也是会计信息舞弊的常用手段。
税收制度方面。2003年国家税务总局发布的《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》(国税发2003第113号),从税收征管角度对固定资产折旧方法的采用做了规定。其主要内容是,明确规定了下列企业固定资产实行加速折旧可在税前扣除:对在国民经济中具有重要地位、科技进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机械设备;对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备;证券公司电子类设备;集成电路生产企业的生产性设备;外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。该《通知》还规定,企业对符合上述条件的固定资产可以自主选择采用加速折旧的方法,报主管税务机关备案;主管税务机关应加强检查,发现不符合固定资产折旧条件的,应进行纳税调整。可见,目前国家对企业采用加速折旧法采取的是一种限制性政策,而“限制”加速折旧从根本上说是出于保证国家财政收入的考虑。从前文可知,加速折旧法有可以使企业的成本费用合理配比、及时更新企业固定资产、加快社会的科技进步以及保证企业会计信息的真实准确等优点。因此,对加速折旧法采用的限制性政策具有很大的弊端。
三、完善相关制度的若干建议
1 调整税收政策。其一,调整政策导向,鼓励企业加速折旧。静态地看,允许企业采用加折旧法计提折旧扣除应纳税所得额,只影响所得税的期间分布,而不会使所得税总额发生减少。动态地看,企业经营规模的扩大和科技水平的提高必将不断扩大税基,将更有利于形成经济增长与税收增长的良性循环。所以,从宏观和长远的角度看,加速折旧法对政府税收的影响是积极的。从国外看,目前西方主要市场经济国家固定资产折旧大多采用加速折旧方法。基于此,应将税收政策由限制加速折旧改为鼓励加速折旧。具体来说,应将目前限定“允许加速折旧范围”变更为限定“不允许采用加速折旧范围”。
其二,调整分类标准,区分技术性分类与财政扶持性分类。当前关于是否允许加速折旧的界限划分也考虑了技术和财政扶持两方面因素,但标准体系不完善,尤其技术性分类不科学。目前,按行业划定可加速折旧范围,但规定行业中确实有相当部分机器设备的无形损耗较大,应实行加速折旧,但这些行业也还存在着更新换代较慢或其技术更新对生产发展影响不大的固定资产,而规定范围之外的行业也有需要加速更新的固定资产。因此,加速折旧法适用范围的划定应打破行业、企业的界限,可将固定资产分为两大类:一类是科学技术进步较快的,应实行加速折旧;一类是科学技术进步较慢的,实行直线法折旧。
2 完善会计制度。现行相关会计制度的主要缺陷是刚性不够,为企业随意选择折旧方法提供了太大的空间。因此,应当建立全社会统一的、详细的固定资产分类目录和折旧方法对照标准,建立对“固定资产预期实现经济利益方式发生变更”的专门机构鉴证制度,并将折旧方法变更时的“备案”制改为“审批”制。此外, 为节约会计成本并增强制度刚性,关于固定资产折旧的上述会计标准可考虑与固定资产折旧的税收政策适度统一,同时应简化加速折旧方法,将目前双倍余额法、年数总和法两种方法并存改为只采用其中某一种方法。
现行相关会计制度的另一个问题是缺乏专门的固定资产折旧准则。目前,我国用于规范固定资产折旧核算的会计制度是2006年2月颁布的新《企业会计准则第4号——固定资产》,缺乏单独的关于固定资产折旧的会计准则。固定资产是企业的重要资产,当前会计实务中固定资产折旧的重要性并不亚于资产减值。因此, 建议构建一个关于固定资产折旧的独立准则——《企业会计准则——固定资产折旧》,专用于规范与固定资产折旧有关的各种技术标准,包括固定资产折旧的会计分类标准、固定资产折旧年限确定标准、固定资产预期实现经济利益方式及其变更的确定标准、固定资产折旧信息披露等。
