从目前我国企业实务来看，企业内部环境或外部环境的不断变化导致了合并财务报表合并范围的频繁变动，使各期连续编制的合并财务报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并财务报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别会计报表信息合并后再次失真。本文从分析合并范围变动的原因人手，探析我国合并范围变动时年初数的调整。
一、合并范围变动的原因
合并财务报表合并范围的变动，主要有以下几种情况：
第一，会计政策变更。我国对合并范围的规范是随着各种问题的发现而不断完善的，这就存在因会计政策变更而导致合并范围发生变化的情况。如财政部1995年出台的《合并会计报表暂行规定》没有将合营企业纳入合并会计报表范围；但1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中明确规定公司在编制合并财务报表时，应将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用等予以合并。而2006年新企业会计准则规定由于合营企业同受多方控制，不符合准则控制定义，因此合营企业不纳入合并范围，而是按照长期股权投资以权益法进行核算。又如1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照给定公式计算得出的比率在10％以下（不含10％）时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围，而《企业会计准则第33号——合并财务报表》又取消了这一规定。这些会计政策的变更都可能导致合并财务报表的合并范围发生增减变动。
第二，企业内部结构变化。企业在经营过程中，基于战略和形势变化，会适时出售或购入子公司，造成合并范围的扩大或缩小。增加子公司，可能母公司原先对其没有投资，本年度内通过投资、收购兼并或资产置换等形式取得对子公司的控制权；也可能被投资单位减少注册资本归还其他股东的投资，致使母公司的持股比例上升从而取得对子公司的控制权，扩大了合并财务报表的合并范围。减少子公司，可能由于资产置换、出售转让而不再对其持股；也有可能是因被投资单位增资扩股，而母公司未按原持股比例增持股份，因此失去对其原有的控制权，从而不再将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司因与被投资单位其他投资者之间协议的变动或章程的修改等因素，不能再控制子公司的财务和经营决策，或是拥有以前没能控制公司的财务和经营决策权，从而引起合并财务报表合并范围的变动。
第三，会计差错更正。在确定合并财务报表范围时发生差错，例如因判断失误将应该纳入合并报表范围的子公司排除在合并报表范围之外等，那么本年度更正该项会计差错时，也会导致合并财务报表的合并范围发生变动。
二、合并范围变动年初数的调整
有关合并财务报表合并范围变动时合并资产负债表年初数是否调整的问题，《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关的规定有：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”“母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”除此之外没有更详细的解释。
合并资产负债表年初数的调整是否正确直接影响到各期合并财务报表所反映的会计信息的可比性，由于合并财务报表准则并未对此做出具体明确的规定，为提高会计信息的可靠性，有必要对此进行更为详细的规定。现对合并财务报表的合并范围变动时合并资产负债表年初数是否该调整进行探讨，以消除由此给会计及审计实务带来的不便与障碍。
对于合并财务报表的合并范围变动时合并资产负债表年初数是否应该调整应根据范围变动的具体原因而定：
第一，对于因会计政策变更导致合并财务报表的合并范围发生改变的，应根据新会计政策对于如何与旧会计政策进行衔接的相关规定确定是否进行追溯调整。若规定追溯调整则应调整合并财务报表的年初数，同新会计政策执行，追溯调整报告年度合并财务报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性；若规定不用追溯调整则不进行调整。
第二，对于因追加投资、协议等增加子公司和出售子公司以及子公司破产、清算、协议等原因导致合并财务报表的合并范围变动的，不应调整合并资产负债表的年初数。因为合并财务报表是从一个完整、连续的会计主体角度出发，同单个会计主体一致，而合并财务报表的会计主体正是以母公司的控制能力来界定的。年末将该子公司纳入合并财务报表的合并范围是因为能够控制该子公司的财务经营决策，因追加投资协议等取得了对其的控制权，表明母公司控制范围的扩大。为了提高会计信息可比性，有利于信息使用者分析财务报表，因此不应调整合并财务报表的年初数。
第三，对于因会计差错更正导致合并财务报表的合并范围变动的，应调整发生差错年度合并资产负债表的年初数，追溯调整报告年度合并资产负债表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。
合并财务报表的合并范围变动时应根据合并范围变动的具体原因决定是否应调整，如果不区分具体原因一律调整合并资产负债表的年初数或者一律不调整，则忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上破坏了同一会计主体会计信息的可比性。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006年版。
[2]储一昀、林起联：《合并会计报表的合并范围探析》，《会计研究》2004年第1期。
