财政部2003年颁发的《关于执行（企业会计制度）和相关会计准则的有关问题解答二》（以下简称《解答二》）对会计年度内合并范围变化时合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的编制原则作了规定，其中有两点需要特别关注：首先，对合并资产负债表的编制，不调整年初数，但要对购买或出售子公司的财务状况、经营成果作披露；其次，合并利润表及合并现金流量表按非全年法编制。本文拟分别谈谈这个规定与以前规定的比较，以及在具体操作中的处理，希望能对大家编制合并报表及其附注有所借鉴。
一、合并资产负债表及附表的编制
1、《解答二》与以前规定的比较。由于《企业会计制度》及《合并会计报表暂行规定》均未对“合并范围发生变化时合并资产负债表是否需要追溯调整”作出规定，在《解答二》出台前，有两个文件对此进行了规范。一是财政部1999年颁发的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》，针对的是当时执行《股份有限公司会计制度》的企业；另一个是2001年证监会颁布的《首次公开发行股票中报财务报表剥离指导意见》，针对的是模拟报表的编制，也就是股份有限公司成立不满3年但按规定可以连续计算业绩的公司，申报模拟的公司成立前会计期间的财务报表。
在《解答二》出台前，一直是执行《合并会计报表暂行规定》的规定，即合并范围变化时，分三种情况确定是否要调整年初数：当期一次性购买股份增加子公司的，不调整年初数；当期增持子公司股份造成子公司增加或当期出售子公司造成控股子公司减少的，要按变化后的合并范围调整年初数。《首次公开发行股票申报财务报表剥离指导意见》则要求“报告期内发生吸收合并或者控股合并的，应分段编制报表”，也就是说，合并架构发生变化，不调整变化前的报表。
《解答二》规定，对于合并资产负债表的编制不调整年初数，这说明从执行《解答二》开始，无论对于“实际”报表还是“模拟”报表，在合并范围变化时，首要考虑的都是真实性。但为了兼顾可比性，《解答二》要求对购买或出售子公司的财务状况、经营成果作披露。
2、编制资产负债表项目的会计报表附注时应考虑的因素。当合并范围变化时，根据期初数不调整的原则，对于不需要披露报告期内增减数的资产负债表项目，只须将上年合并报表该项目附注的期末数挪至本期附注的期初数即可；但对于需要披露报告期内增减数的资产负债表项目，则须在编制该项目附注时注意以下两点：
（1）《公司发行证券公司信息披露编报规则15号——财务报告的一般规定》（以下简称《15号文》）规定，需要披露报告期内增减数的报表项目有固定资产、无形资产、在建工程、长期待摊费用等。
（2）编制合并会计报表附注时，一般通过附注的合并底稿完成，该底稿结构同报表合并底稿相同，只是项目要按附注披露要求更加详细。在购买子公司导致合并范围增加时，取得的该子公司收购日至年末的某报表项目（如固定资产）增减变动明细表时，由于其期初未在合并范围且期初数不调整，故需将其期初数调至本期增加数中；在出售子公司导致合并范围减少时，取得的该子公司年初至出售日的某报表项目（如固定资产）增减变动明细表时，由于其期末已不在合并范围，故需将其调至本期减少数中。
3、编制资产负债表附表时应考虑的因素。对于资产负债表的三张附表（应交增值税明细表、资产减值准备明细表、股东权益增减变动明细表），《企业会计制度》未规定是按母公司数还是合并数填报，若按母公司数填报，合并范围发生变更无影响，但若是按合并数编制，则需要注意以下两点：
（1）对“应交增值税明细表”和“资产减值准备明细表”的合并底稿，应按上述资产负债表项目（需要披露增减数的项目）附注编制过程对导致合并范围变化的子公司明细表年初或年末数进行调整。
（2）对于“股东权益增减变动明细表”虽然子公司股东权益项目已经全部被抵销，但母公司应对已经抵销的子公司盈余公积补提，因为子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。
二、合并范围发生变化时合并利润及利润分配表的编制
1、《解答二》出台前的编制方法。对子公司利润表的合并过程，实质上是将母公司投资收益“还原”为利润表原始项目减少数股东收益的过程。在《解答二》出台前，对于购买子公司增加合并范围时，对合并利润表的编制有两种方法：一是全年法，即将子公司全年利润表纳入合并范围，在合并的同时扣除购买日前该子公司利润（作为单独的合并利润表项目在净利润前列示），其抵销分录的平衡公式为：“母公司投资收益=子公司全年净利润-全年少数股东收益-子公司在购买日前已由母公司享有的利润”。二是非全年法，即只将购买日至年末的利润表纳入合并范围，其抵销分录的平衡公式为：“母公司投资收益=购买日至年末子公司利润-购买日至年末少数股东收益”。
2、非全年法与全年法的比较。两种方法所编制的合并报表的净利润结果一致，但全年法与非全年法相比，各利润表项目及少数股东收益、子公司购买前损益项目的金额同时增加，因此能够在表内提供应归属于母公司但母公司未确认投资收益的子公司利润（也就是未满足股权购买日的条件之前、但根据收购协议已由母公司享有的子公司利润，也可以称作“表外收益”，这部分利润一般由母公司作增减股权投资差额或股权投资准备处理），但由于其会虚增收入、成本，因此，《解答二》规定了只能采用非全年法编制。
《解答二》提出“应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表”，这意味着：（1）会计年度内购买子公司，应采用非全年法核算，从执行这个解答开始，合并利润表将不应再有“子公司购前损益”项目；（2）在会计年度内增持子公司股份达到控制程度，合并抵销时，只对增持股份后的投资收益进行还原，增持前的投资收益在合并报表中仍列示在“投资收益”项目中。同时，只对增持股份购买日后发生的与该子公司的交易，才视作内部交易进行抵销。
3、编制合并利润分配表在合并范围变化时，对子公司盈余公积的补提。《合并会计报表暂行规定》规定，对子公司的盈余公积抵销后，需按其母公司的投资比例补提回来。
对于当年出售子公司时，其上年数已补提的盈余公积，由于年末无须再补提，故编制完常规抵销分录后，合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表“未分配利润”期初数不等（因为资产负债表年初数不调整），差额就是上年已补提的该出售子公司的盈余公积。同样，对于当年购买子公司时，上年未对其期初盈余公积补提，编制完常规抵销分录后，合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表“未分配利润”期初数不等，差额就是上年未补提的该购买子公司的盈余公积。
