高级财务会计突破了传统会计假设和会计原则，是一门为提高学生会计理论水平及应用能力而设置的专业课。这门课程紧密结合当代经济发展，知识点紧密，关联性较强，理论理解难度较大，加之现有财务软件对高级财务会计涉及的内容几乎空白，导致理论与实践不能有机结合，这些特点共同导致了高级会计的教学难度。
一、高级财务会计理论基础
会计理论界在进行理论研究时，都将会计假设视为建立财务会计理论和实务的基础；将一般原则视为规范会计行为、控制会计实务的信条。在西方会计理论中，假设通常被认为是原则赖以存在的基本假定，人们探求的会计理论正是要确定假设与原则的联系，以及假设、原则与会计法之间的关系。我国2006年颁布的会计准则，明确了会计主体、持续经营、会计分期及货币计量这些会计假设的基础性地位。会计假设是分析和解决财务会计理论与实务问题的基础。由于客观经济环境的变化引起会计假设的松动，人们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果产生了高级财务会计。
（一）会计假设及其松动会计假设的松动表现在以下方面：（1）会计主体假设松动。随着经济发展，企业规模扩大，企业集团突破了单一企业的概念。因此企业合并、合并报表是会计主体假设松动的结果。（2）持续经营假设松动。持续经营是对会计工作时间上的规定。但实际工作中很多不确定因素会影响到企业的持续经营能力，一旦企业因某种原因而面临破产或被兼并、收购，持续经营假设就丧失了前提，以此为基础的会计确认、计量的原则和方法将无法采用。因此债务重组、破产清算会计是持续经营假设松动的结果。（3）会计分期假设松动。由于客观经济环境的变化，持续经营假设的松动必然导致会计分期假设的松动，如企业破产时，就没有分期核算的必要，而是将破产清算期作为一个特定的会计期间。因此破产清算又可视为会计分期假设松动的产物。（4）货币计量假设松动。币值稳定是货币计量的基础，其价值波动必须限定在不足以使财务报表对经济业务产生歪曲的反映为前提，以此保证以货币为计量单位的财务报表能够为投资者、债权人以及报表使用者提供有用的信息。否则财务报表必然会严重失真，引起报表使用者的误解。因此物价变动会计是货币计量假设松动的结果。
（二）会计原则的加强为弥补会计假设变动后出现的理论空缺，会计原则的作用得到了加强，进而为高级财务会计的产生奠定了基础。会计原则的加强主要表现在三个方面：（1）相关性原则。企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或将来的情况做出评价或预测。如集团内部交易对集团经营成果的影响，必须按照相关性原则的要求予以会计处理并及时报出，这为高级财务会计的形成奠定了理论基础。（2）重要性原则。当某种会计资料的省略或发生差错，影响报表使用者正确经济决策，这种会计资料即具重要性。如期货、衍生金融工具等风险较大的业务信息为高级财务会计的形成提供了内在动力。（3）实质重于形式原则。是指当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质时，应按照交易或事项的经济实质进行核算。如融资租赁承租人对融资租入固定资产应视为自有资产进行管理，而经营租赁承租人则不能在资产负债表中对该资产进行确认；售后租回形成融资租赁的会计处理中售价高于或低于账面价时，不论高出还是低于的部分都作为折旧费用进行调整，这构成了高级财务会计的一项内容。
二、高级财务会计课程特点
综合目前相关教材看，高级财务会计的内容构成复杂，目前国内教材内容不统一的原因主要有两方面：一是由于我国会计实务的变化很快，各种版本的教材对变化内容在匹配上有不同程度滞后现象；二是因为国内学者对高级财务会计这门课程的定位观点不一。据上海复旦大学张文贤教授统计，现行高级财务会计教材所涵盖的内容有伦理、序论、合并会计、合伙与分支会计、公司会计、跨国公司会计、非营利组织会计、增值表与分部会计、养老金会计、所得税会计、期货会计、物价变动会计、破产清算重组、全面损益表、衍生金融工具合并会计、租赁会计、其他共17项。笔者选取了厦门大学出版社（杜兴强），首都经贸大学出版社（张文贤），中国人民大学出版社（阎达五、耿建新），清华大学出版社（梁莱歆），上海三联出版社（汤云为），东北财经大学出版社（刘永泽），中国农业大学出版社（王奇杰），高等教育出版社（戴德明）等出版的高级财务会计教材，对教材内容作了对照分析，发现学者们对高级财务会计内容构成看法具有一定的趋同性。如企业合并、合并会计报表、外币业务会计、租赁会计、企业清算五章内容一致率高达100%，所得税会计一致率75%，分部报告与中期报告、物价变动会计一致率达62.5%，衍生金融工具一致率达50%。上述教材在内容编排上还具有以下特点：
（一）较强的关联性课程各章节内容有很强的关联性。如合并报表会涉及到收入费用的确认，所得税会计递延所得税资产的确认，存货、固定资产等账面价值的确认及金融资产等内容。企业合并分同一控制与非同一控制下的企业合并，涉及长期股权投资内容。非同一控制下企业合并有一次交易和多次交易形成的企业合并。如，为了使多次交易的成本是每一单项交易成本之和，要对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整，冲回权益法下因投资收益确认的长期股权投资。长期股权投资在中级财务会计中作为重点难点已作充分讲解，要求学生牢固掌握并熟练运用。
（二）严密的逻辑性高级财务会计部分理论在理解上有一定难度。部分学生反映合并报表中部分调整分录、抵销分录的编制不易理解，如长期股权投资和所有者权益的抵销，在年末和以后会计年度连续编制抵销分录，所有会计科目都应抵销年初和本年发生数，是过程的抵销，然而仅未分配利润科目抵的是年末数，原因在于影响未分配利润的因素较为复杂，对只抵年末数的解释由第二类抵销分录——母子公司和子公司之间投资收益的抵销来阐述。在这类抵销分录中投资收益、少数股东损益是未分配利润的增加，提取盈余公积、对所有者的分配是未分配利润的减少，这两者进行抵销即未分配利润的本年数。这两类抵销分录进行合并会发现未分配利润也是过程抵销，而非部分学生认为的仅抵年末数。
（三）内容的前沿性环境会计被部分教材纳入高级财务会计内容。环境会计是会计学的一个分支，是一门融会计学、生态学、经济学、统计学为一体的学科，与传统会计相比有区别也有联系。区别在于传统会计在经济核算时未考虑资源、生态、环境等因素对经济的影响，容易导致高估利润，低估成本费用，不利于资源的有效配置，造成资源浪费、生态破坏、环境降级、污染严重，这为环境会计的建立奠定了基础。从经济学角度看，随着负外部性的增加，社会成本和个人成本差异也在增加，本着谁污染谁治理的原则，社会成本内部化是解决环境问题的有效方法，这为环境会计的建立确定了一定的理论基础。随着经济的发展，环境会计受到越来越多的国家和学者的重视，一些发达国家要求企业建立环境会计，在财务报告中披露废气、废水、废渣的排放标准及排放量，要求进行环境成本核算及绿色经济效益分析。我国一些上市公司本着对社会负责及与国际接轨的长远目标，在环境会计的建立及环境问题的披露上起到了积极的示范作用。
（四）理论与实践缺乏统一性多数高校对会计、财务管理专业都有财务软件模拟实习安排，从目前财务软件的使用情况发现，这些软件涉及的会计业务事项大多为财务会计的基础内容，从账套的建立，到日常账务处理（主要是现金的提取、材料的购买、产品的销售、存货的管理、往来业务的处理、固定资产的折旧、无形资产的摊销、期末汇率调整、期末结账等），最后是财务报表的编制，但这些财务应用软件未能包涵特殊业务会计及特殊时期会计。如企业合并、合并报表等内容，虽然学生在课堂上掌握了相关理论，却很难有机会得到实践。即使到校外实习，大部分中小企业也不涉及此类业务，高级财务会计教学与实践联系不够紧密是学生难以对理论透彻理解的重要原因。
三、高级财务会计课程教学方法
从诸多教材所涵盖内容看，笔者认为高级财务会计教学内容的选择应以实务为导向、理论为拓展、补充前沿知识，对实务问题做重点讲解。结合高级财务会计课程特点，必须采用科学合理的教学方法才能达到理想的教学效果。
（一）引导式教学教学中教师不仅仅要教授特殊会计业务具体处理方法，更要在讲授会计理论的基础上，让学生学会总结规律、发现问题、分析问题、解决问题。引导式教学有利于提高学生学习能力。首先是问题引导。通过实际案例让学生对本章节内容形成感性认识，然后引入本章内容的基本理论，引导学生研究问题的思路，再导入每章节内容的重点难点，激发学生运用知识储备和技能分析问题的兴趣，形成对问题比较深入的认识。其次是过程引导。方法的掌握重于对知识的获取。知识点是相互关联的，要善于发现它们的关系，力求让学生充分运用所储备的知识，尽可能解决更多问题。如在企业合并、合并财务报表教学中，应要求学生课外阅读《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》；《IFRS3——企业合并》、《IAS27——合并财务报表和单独财务报表》、《IAS28——联营中的投资》及《IAS3l——合营中的权益》，同时要求学生在预习过程中对遇到的问题进行归类，对共性问题进行重点探讨，对个别问题加以引导，在全章内容讲解结束后辅之习题、案例进行巩固和提高。高级财务会计教学既要注重教师的主导作用，又要强调学生主体作用。最后是实践引导。其一，有稳定实习基地的学校，可以让学生在实习基地把课堂理论运用于实践，加强对理论知识的巩固。其二，强调课程论文教学法的运用，在高级财务会计教学过程中，可以要求学生撰写课程论文，鼓励学生以课程所学知识为契入点围绕感兴趣的课题，开展文献查阅，以了解这类课题已有的成果及尚未解决的问题，提出相应的对策。由此激发学生探索的热情，而非墨守陈规被动学习。其三，选择性地对某一章节内容由学生自主学习，课堂重点提问，以考察学生自主学习能力和知识点的掌握情况。让每一个学生主动参与到学习中来，这样在知识的理解和掌握上更加牢固。
（二）案例教学案例教学法在国内外高校的会计教学中被广泛采用。高级财务会计课程案例教学的组织实施相对其他专业课程而言工作量大，需要学生积极参与。具体步骤如下：（1）案例准备。教师提供案例，同时针对案例提出需要讨论的基本问题。学生要在教师的指导下阅读教材和参考资料、搜集与案例相关的背景材料，认真研读，充分准备。（2）讨论及报告。小组讨论及课堂讨论。小组讨论由每个小组利用课后时间，每个学生从自身角度来剖析同一案例，然后通过梳理，形成本小组的意见和结论，为课堂讨论做好准备。课堂讨论是小组讨论基础上的全班讨论，各小组选派代表在课堂上发言，小组其他同学可以补充。某一问题的研讨结束后，由教师进行总结，其任务主要是对讨论的情况做归纳，并做出适当评价。教师要注意掌握案例讨论的方向，适时引导学生在案例讨论基本问题的基础上深化讨论内容。在教师指导下，各小组独立进行案例分析和评价报告的撰写。（3）评价总结。对案例讨论做出分析和评价后，阐明本次案例分析的重点、难点，还可以提出需要深入思考的问题。同时评定案例分析成绩，评定内容包括资料搜集情况、案例讨论的发言情况、案例分析报告等，特别要注意突出信息搜集能力、分析能力、决策能力和表达能力等综合素质的评价。
近年来，笔者对不同层次不同专业学生进行高级财务会计课程的讲授，深感其教学要求高，首先对学生的要求，对学生前续课程、专业基础知识的掌握有较高的要求；其次对教师的要求，对教师的知识储备，前沿动态，逻辑思维，语言表达等能力要求高，教学组织难度大。通过对高级财务会计教学内容的构成、特点分析，结合实际教学提出针对性的方法，以期达到提高本课程的教学效果，实现课程教学目标。
参考文献：
[1]吴保忠：《论高级财务会计的内容体系构建及教学方法完善》，《中华女子学院学报》2010年第1期。
（编辑熊年春）
来源：财会通讯 2014年22期
作者：仓萍萍 王奇杰
