一、引言
20世纪50年代以来，全球经济高速发展引发了资源的迅速耗竭、环境污染日趋严重，特别是近年来，环境问题也由地区性问题上升为全球问题，而林业的可持续发展已成为全球生态问题的核心。在国际森林问题的共识中，充分强调了保护与发展森林的重要性，指出了林业可持续发展在全球可持续发展中的重要性及其战略地位。中共中央、国务院在《关于加快林业发展决定》中明确指出“必须把林业建设放在更加突出的位置，在贯彻可持续发展战略中，要赋予林业以重要地位；在生态建设中，要赋予林业以首要地位；在西部大开发中，要赋予林业以基础地位”，充分肯定了林业在生态环境建设和国民经济发展中的重要地位。当前，我国林业正经历着由以木材生产为主向以生态建设为主的历史性转变，森林的经营目标已经由经济效益为主转向生态效益为主，人们逐渐认识到低碳经济发展理念下的林业经济组织本质上是一种谋求生态、经济和社会三大利益相统一与最优化的组织（刘梅娟，2010)。更多的上市公司因为环境保护热潮的掀起以及利益相关者对环境信息的日益关注而在会计信息中增加披露了环境信息。林业上市公司作为我国林业建设的一支主力军及资本市场的领军者，低碳经济下更应从关注物质生产和经济发展逐渐演变到关注环境、社会功能及人类社会的可持续发展。然而，现行研究却侧重于关注一般上市公司的环境会计信息披露问题，而专门针对林业上市公司环境会计信息披露问题的研究相对缺乏。基于这一背景，本文将采用统计分析方法，以我国林业上市公司2009—2012年的相关年度报告为依据，揭示其在环境会计信息披露中存在的问题，旨在为完善我国林业上市公司的环境会计信息披露提供政策建议。
二、林业上市公司环境会计信息披露现状
(一）样本选取和数据来源我国自2007年4月公布《环境信息公开办法（试行）》（国家环保总局令第35号）以来，越来越多上市公司开始公开重要环境信息。2008年5月《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》在上海证券交易所发布，使上市公司披露环境信息的自觉性和积极性得到进一步提高（罗欢焕等，2013)。本文根据中国证券监督管理委员会(CSRC)分类寻找并分析可能涉及的林业上市公司作为考察对象。选取我国2009—2012年的40家林业上市公司共150份报告作为研究样本，选择的标准为：（1)林业上市公司涵盖纯林业及相关涉林企业；（2)公司上市所在地为中国境内；（3)自上市曰起有连续的交易数据。此外，由于目前数据库中针对林业上市公司环境会计信息方面的资料缺乏，本文的数据来源于巨潮资讯网（http：//www.cninfo.com.cn)中林业上市公司公开披露的2009—2012年的年度报告、社会责任报告和股东大会会议资料等。本文考察的主要是正常持续经营状态下的上市公司的环境会计信息披露情况，而ST和ST*公司的状况不稳定、存在异常，所以对这些公司的相关披露不予以考虑，以保证数据的可靠性和完整性。
根据CSRC行业分类及选择的标准，最后确定样本公司为40家，包括农业行业15家、造纸行业10家、家具行业10家及其他行业5家。(二）环境会计信息披露现状1.信息披露数量及比例。环境会计信息披露内容一般包括8个项目：管理当局的环保态度，环保拨款、补贴与税收减免，政策影响，排污费，绿化费，ISO环境体系认证，环保借款，环境诉讼、赔偿及奖励。考虑到林业上市公司环境会计信息披露内容涵盖三个及以上不同项目的比较普遍，因此本文对信息披露的总体情况和对三个及以上环境信息披露内容均予以统计分析。总体而言，从披露比例上，2009—2012年40家林业上市公司环境会计信息披露的比例相对较高，分别为70%、80%、87.5%和95%，并呈逐年递增的趋势。相对而言，涉及环境会计信息披露三个项目内容均予以披露的比例不高，分别为20%、27.5%、2.5%和45%，但也呈逐年递增趋势，尤其是2011年和2012年，披露比例达上市公司数量的近一半。由此可见，近年来，随着环境问题的突出及信息使用者对环境信息需求的关注，林业上市公司已越来越重视对环境会计信息问题的披露。同时，不少林业上市公司也开始从不披露转而披露，如2010年有4家上市公司开始对环境会计信息进行披露，分别为威华股份、景谷林业、美利纸业和博汇纸业，2011年达8家上市公司，分别为达冠农集团、顺鑫农业、丰乐种业、安林业、升达林业、华泰股份、金城股份、丰林木业等。
谷林业、美利纸业和博汇纸业，2011年达8家上市司其披露方式不尽相同。林业上市公司披露信息的方式多样，包括年度报告（董事会报告、财务报表附注）、社会责任报告和股东大会会议资料。其中，通过年度报告披露环境会计信息是目前林业上市公司的主要信息披露方式，其次是股东大会会议资料，最后是社会责任报告。从2009—2011年披露情况看，40家林业上市公司中就分别达1/2和2/3的公司通过年度报告形式予以披露，其中通过董事会报告的就达23家、26家和32家，通过财务报表附注方式披露的为21家、25家和28家。到2012年，通过董事会报告及财务报表附注披露的分别有32家和30家，这意味着有达3/4左右的林业上市公司通过年度报告形式予以信息披露，而通过股东大会会议资料和社会责任报告方式披露的分别只有13家和11家。
从以年度报告作为信息披露方式来看，林业上市公司主要采取董事会报告、财务报表附注或同时使用以上两种方式。2009—2012年林业上市公司采用年度报告方式披露环境会计信息的数量呈上升趋势，其中通过董事会报告披露的从2009年的23家、2010年的26家上升到2011年和2012年的32家，通过财务报表附注方式披露的从2009年的21家、2010年的25家、2011年的28家上升为2012年的30家。
通过社会责任报告和股东大会会议资料进行披露的上市公司数量虽然总体上比较稳定，但是由于部分公司披露信息的方式不固定，导致连续四年都有不同程度的波动。由表3中可见，2009—2012年在社会责任报告中披露的公司数量分别为10家、10家、10家和13家，而在股东大会会议资料中披露的公司数量略呈上升趋势，分别为4家、9家、8家和11家。
3.信息披露内容。我国目前尚没有统一的上市公司环境会计信息披露规范，因此林业上市公司披露的环境会计信息内容也各异。样本公司所披露的环境会计信息主要是公司管理当局的环保态度、环保拨款、补贴与税收减免、政策影响和排污费项目等，较少甚或没有披露绿化费、ISO环境体系认证、环保借款、环境诉讼、赔偿及奖励项目方面信息，这说明披露项目比较易于说明或者量化，同时也与我国目前颁布的一些与环境会计信息有关的法规制度相适应。2009—2012年，披露公司管理当局的环保态度、环保拨款、补贴与税收减免、政策影响以及排污费等项目内容的公司数量呈上升趋势；披露绿化费、ISO环境体系认证以及环保借款等项目内容的公司数量呈波动趋势，例如升达林业在2009—2011年披露了ISO环境体系认证，但却未在2012年披露相关信息；青山纸业仅在2009年披露了ISO环境体系认证；宜华木业仅在2010年披露了ISO环境体系认证。这表明公司管理当局的环保态度、环保拨款、补贴与税收减免、政策的影响以及排污费等在林业上市公司环境会计信息披露中占了很大的比例且呈上升趋势。
三、林业上市公司环境会计信息披露存在的问题
(一）信息披露比例不高
尽管整体来看，我国林业上市公司环境会计信息披露的数量逐年递增、披露比例相对较高，但从披露三项以上的环境信息项目内容方面分析，2009—2012年的披露比例仍较低，分别为20%、27.5%、2.5%和45%，尤其是2009年披露比例明显偏低。可能原因是2008年5月1日开始施行的《环境信息公开办法》仅鼓励各企业披露宏观方面的环境信息，因而披露比例提高的幅度有限。同时，国家环保部于2010年9月14日发布的《上市公司环境信息披露指南》也仅明确要求重污染行业上市公司应当发布年度环境报告，定期披露污染物排放、环境守法、环境管理等方面的信息，从而使得2010—2012年的信息披露数量及比例有所提高，占比分别为27.5%、2.5%和45%，但这一披露数量及比例仍不容乐观，也意味着非重污染型林业上市公司不受这个新发布的信息披露指南的约束，因而自愿披露的背景下尽量少披露或不披露环境方面的信息。
(二）信息披露方式不统一
我国林业上市公司披露环境会计信息的方式主要有年度报告、社会责任报告和股东大会会议资料等。由于非重污染型的林业上市公司披露环境会计信息多数属于自愿性行为，没有统一的信息披露规范体系的约束，导致其披露信息的方式一定程度上具有随意性，缺乏连续性、统一性和固定性。
不同公司披露同一内容的方式不如针对公司管理当局态度这一项目内容，博汇纸业、丰乐、晨鸣纸业、顺鑫4家公司在董事会报告中予以披露，冠农、永安林业、华泰股份3家公司在社会责任报告中予以披露，而好想你、美克股份、农产品等公司在董事会报告和社会责任报告中披露。从披露内容的连续性来看，同一公司不同年份披露方式也不一，如2009年永安林业在董事会报告中披露了环境信息，而在2010年开始改为在社会责任报告中披露；2009年农产品、美克股份等公司在社会责任报告中予以披露，2010年开始增加在董事会报告中予以披露。
环境会计信息的披露方式缺乏固定性，不同类型的林业上市公司采取的披露方式也不同。林业上市公司的环境会计信息大多数采用董事会报告和财务报表附注的方式披露，但不同类型行业对于披露方式的选择有着较大的差别。其中，造纸行业对环境会计信息的披露比例相对于其他行业更高，其披露方式的选择分布比较均匀；农业行业披露方式主要集中在董事会报告和财务报表附注；家具行业和其他行业披露方式则较为分散。
可见，不同公司对同一内容或同一公司同一内容在不同的年份，其会计信息缺乏统一的固定披露方式，这使得不同公司之间或同一个公司不同的会计期间的环境会计信息缺乏可比性，给会计信息的相关使用者带来了诸多不便，也影响了信息的决策有用性。
(三）信息披露内容不全面
虽然林业上市公司环境会计信息披露的比例逐年递增，但其披露内容仍显得零散、不全面，且披露缺乏时效性，信息实用性较差。各年的信息披露
本文所列的环境会计信息披露内容主要有8个项目，宏观上可分为环境保护类（环保拨款、补贴于税收减免，公司管理当局的环保态度，ISO环境体系认证，绿化费，环保借款，环境奖励政策影响，）和环境破坏类（环境诉讼，排污费）样本公司大多“选择性”地对环境保护类等对其有正面作用的环境信息进行披露，而避开环境破坏类等负面信息。例如，自2010年9月造纸行业被环保部纳入重污染行业后，《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）规定应强制披露污染物排放情况、环境守法、环境管理等方面的环境信息，但在2009—2012年中对排污费进行披露的上市公司仅为6家、7家、8家和8家（董淑兰等，2013)。除此之外，大多数林业上市公司环境会计信息披露仅反映了过去已经发生的事项，如公司为保护生态、治理污染已经进行的投资、支出的费用以及获得的政府补助等。这些上市公司尤其缺乏对未来可能发生的环境问题的说明，未披露不确定和未发生的相关环境信息，而其中的某些信息可能对环保事业和公司财务具有极大的潜在影响。
四、政策建议
(一)建立健全环境信息披露制度，提高环境会计信息披露水平
环境信息披露制度是指资本市场上的有关当事人在证券发行、上市和交易等一系列过程中，依照法律、法规、证券主管部门管理规章及证券交易所等监管机构的有关规定，以一定方式向投资者和社会公众公开与公司有关的环境信息而形成的一整套行为规范和活动准则（毕茜等，2012)。为促进企业环境信息公开，自2003年开始我国相关环境监管部门陆续出台了一系列环境法律、法规和政策方面规范性文件，有效推动了我国企业环境会计信息工作的开展。但2010年9月14日环境保护部发布的《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》主要针对的是A股上市公司中的火电、钢铁、造纸和采矿业等16类重污染行业企业的环境信息披露的强制性规定，并没有强制性要求所有上市公司披露环境信息。因而，环境信息披露制度规定的分散性及不系统的问题，直接的影响是目前我国林业上市公司的环境信息披露仍以强制性披露为主，而非自愿性披露。因此，我国在制订相关政策法规时，应出台明确规定上市公司环境信息披露制度的专门规范性文件，各政府监管部门颁布的相关制度应形成一个系统性的制度体系，在制定强制要求上市公司对其环境事项进行披露的法规政策的同时，还要考虑相关公司自愿披露不利环境信息的特例（周一虹等，2006)，应包括重要的有利生态环境信息特例（如森林的生态效益、森林碳汇等碳排放权信息），鼓励上市公司进行自愿性披露，从而提高其环境会计信息披露水平，不断满足低碳经济下社会各界日益增长的对环境信息、碳信息披露的需求。
(二）加强环境会计理论研究，完善环境会计核算体系
在会计核算过程中，人们所面临的主要问题是如何正确地对会计核算对象予以计量，环境会计核算也不例外。环境会计核算的对象比较复杂，并且在计量方法上尚未突破，因此，环境会计核算一直是一个世界性难题，许多研究工作仍处于探讨阶段，尤其是会计计量问题，缺乏相关会计理论系统研究，影响了会计核算实务，也成为了环境会计信息披露的一个盲区。因此，继续推进环境会计理论研究，突破环境会计计量的研究瓶颈对环境会计信息披露至关重要。为更好地发挥林业上市公司经济、生态、社会三大效益，会计改革的目标可考虑依照绿色会计、环境会计及社会责任会计理论构建多位一体的环境会计理论和核算体系，全面计量和反映森林资源经营的经济效益、生态效益和社会效益。此外，基于不同行业环境信息披露的重点存在差异，可考虑结合不同行业的特点建立相应的环境信息披露体系，明确各自的披露重点与应承担的社会责任（如林业行业可强调披露森林生态效益、碳汇信息及环境绩效等），有利于满足不同信息使用者的需求，增强上市公司环境信息披露的可读性。目前，在某些发达国家，环境会计已经切实列入到了公司核算的各个科目（LIU，2010)，如早在2002年曰本颁布的《环境会计指南》在第四部分《环境会计信息披露》中就规定了公司环境会计信息披露的相关要求（Peter等，2006)。可结合我国的制度背景与实际情况，借鉴国外现行经验，努力探索符合我国实际的环境会计理论，完善环境会计核算体系，使环境会计理论与实务有机结合，促使更多的林业上市公司积极有效地披露环境会计信息。
(三）完善环境信息披露监督机制，合理引导上市公司信息披露行为
上市公司信息披露是解决资本市场信息不对称的一项重要制度安排，信息披露质量高低关系到投资者权益保护等重要命题。企业作为以盈利为目的经营组织，对信息披露的理解更多侧重于必须履行的一种强制性义务，缺乏从公司战略角度出发向外部投资者积极揭示信息、提升市场价值和公司绩效（张宗新，2007)，相应地，其自身也就缺乏披露环境信息的内在动机，于是林业上市公司也暴露出诸如信息披露违规、盈余操纵、披露信息失真等问题。尤其是随着当前我国现代农业快速发展和产业经济转型升级，建立环境制度监管机制对于改善环境和提高环境信息披露水平至关重要（王建明，2008)。环境审计作为界定环境责任、加强环境信息披露活动监督、促进社会责任履行的重要手段越来越受到关注。鉴于环境审计在我国刚刚起步，需要一套系统、科学的程序指导，同时我国目前对环境信息的披露只是由中国证监会、证券交易所、环保部门等机构来监管，无法有效确保环境信息披露质量的可靠性与相关性。因此，对上市公司的环境信息披露可考虑建立政府审计、注册会计师审计和企业内部审计三方相协调的环境审计机制，针对不同的审计主体制定相应的环境审计准则或规范，形成环境审计监督机制，规范环境审计的程序及报告，从而促进上市公司加强内部环境管理，合理引导环境会计信息披露行为。
(四）加强环境责任意识宣传，重视环境会计领域专业人才培养
政府部门应通过制定相应的环境经济政策，加强环保宣传，增强环境责任观念，激励林业上市公司自愿披露环境信息，使公司不仅追求自身经济利益最大化，还要合理地开发和利用自然资源并有效保护森林环境，最终实现经济效益、社会效益和生态效益的有机统一。考虑到目前我国林业上市公司环境会计信息披露现状，证券监管部门可以通过制定表外披露规范即《上市公司环境会计信息披露指引》，要求上市公司制定环境信息披露制度及实施计划，定期评估环境活动的履行情况，专门编写环境会计信息披露评价报告，并与年度报告全文同时在指定网站上披露，从而不断强化公司治理和社会责任意识。环境会计的实施，是一个复杂的环境问题和社会问题，更应对财会专业人员进行环境会计和环境信息披露相关知识培训，重视环境会计领域专业人才培养，培养出既懂一般的经济管理理论和会计理论知识、又懂环境会计理论和实务领域知识的高层次复合型专门人才。
作者：刘梅娟，李永强，吴屹菲，张长江
