近年来，我国的民间非营利组织正处于高速发展阶段，接受捐赠作为一种重要的资金取得方式对非营利组织越来越重要，然而我国《民间非营利组织会计制度》对于捐赠的会计规范尚不完善，通过研究其会计规范，找出有关捐赠业务会计核算和披露方面存在的问题，并针对问题提出合理建议，使捐赠业务的会计处理能够真实地反映所发生业务的情况，提高非营利组织的公信力，促进非营利组织长期健康发展。
一、捐赠的含义与种类
要分析非营利组织捐赠业务的会计规范并提出相关建议，首先要从有关概念谈起，具体了解一下什么是捐赠以及捐赠的特点。
（一）捐赠的含义
我国《民间非营利组织会计制度》中对捐赠作出了如下定义：捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人（捐赠人）自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人（受赠人），或者无偿地清偿或取消该单位或个人（受赠人）的负债，这里的其他资产包括债券、股票、产品、材料、设备、房屋、无形资产和劳务等。而美国财务会计准则第116号《接受捐赠和捐赠的会计处理》对捐赠的定义是，捐赠是无条件向另一实体转交现金或其他资产，或清偿、撤销债务，这里其他资产包括证券、土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产、劳务和无条件承诺。通过对二者进行比较发现，我国并未将无条件的捐赠承诺归属于捐赠的范围，而是特别区分了捐赠和捐赠承诺两个概念。笔者认为捐赠还应当包括捐赠承诺，因为它代表未来的资产流入。
（二）捐赠的特点
按照捐赠的概念，捐赠一般具有以下三个基本特征：第一，无偿性，捐赠的无偿性决定捐赠属于非交换交易，应避免与互惠性质的交换交易混淆；第二，自愿性，捐赠是自愿而非强制的，这点可以将它与其他的非交换交易区分开来，例如，税收是强制性的，它不属于捐赠；第三，非所有权投资，捐赠人不是为了获取有关经济利益而作出捐赠，也不会因此享有部分非营利组织的控制权，非营利组织也不因接受捐赠而需对捐赠者分配利润。
二、非营利组织捐赠业务会计规范分析
非营利组织捐赠主要是接受捐赠业务，因此，现有规范主要针对非营利组织接受捐赠业务活动的会计处理进行了规范。
（一）《民间非营利组织会计制度》中关于捐赠业务的会计处理规范
财政部发布的《民间非营利组织会计制度》是我国第一部规范非营利组织会计核算行为的制度，旨在保证会计信息的真实、完整，标志着我国非营利组织真正进入了一个规范化的发展阶段。
《民间非营利组织会计制度》中对于民间非营利组织接受的捐赠进行确认的种类包括现金资产，存货、短期投资、无形资产、固定资产和长期投资等非现金资产。在实际收到这些受赠资产或者取得资产的控制权时进行确认。对于有历史成本的受赠资产，按照历史成本进行确认，即入账价值为捐赠方提供的有关凭据上的金额；对于没有历史成本的受赠资产按照该资产能够可靠计量的公允价值进行确认；其他资产不予确认。
从规范中可以看出，我国实际上采用收付实现制对接受的捐赠进行确认，计量时采取历史成本模式，重视凭据，绝大多数情况按照实际成本计量，只有无法取得历史成本时才采用公允价值计量。此外，劳务捐赠和捐赠承诺不包括在可以确认的资产范围之内，我国这种做法虽然谨慎，但却使财务报表中不能及时反映劳务捐赠和捐赠承诺所代表的非营利组织的资金筹措能力和营运能力。
由于劳务捐赠确认起来具有较大的不确定性，公允价值经常难以可靠计量，如果只是通过简单估计就进行确认必然导致报表的不准确。我国对劳务捐赠不予确认，但在附注中披露的时候，用了“应当”二字，可以看出劳务捐赠其实是非常重要的。由于接受捐赠的劳务可能对于非营利组织的资产状况来说是重要的，不进行确认将会影响到财务报表的真实性，影响信息使用者对于非营利组织运营水平的评估。同时，不对劳务进行确认也会在一定程度上影响捐赠者对慈善的积极性，不利于捐赠的发展。
捐赠承诺在我国的发展还不够成熟，尤其是慈善立法缺位、公民缺乏慈善意识的背景下，承诺时常得不到履行，捐赠承诺的确认十分困难，我国不对捐赠承诺进行确认也是自然而然的事。制度对于捐赠承诺的披露用了“可以”这个词，说明捐赠承诺属于自愿披露的范围，完全没有强制性，因而许多非营利组织考虑到披露成本的问题选择不予披露。
（二）其他相关制度中对捐赠业务的会计规范
为了规范基金会行为，提高基金会信息透明度，民政部印发了《关于规范基金会行为的若干规定（试行）》《基金会信息公布办法》，指导基金会接受和使用捐赠行为以及信息的披露行为等。
基金会对于接受捐赠的非现金资产在实际收到时按照历史成本确认，通过核实捐赠方的报关单、发票确认捐赠资产金额的准确性，才能向捐赠方开具捐赠发票，无法取得历史成本时采用公允价值对受赠资产进行确认。这些规范与《民间非营利组织会计制度》中的确认标准与计量属性相符合，略有差别的是对于接受的文物文化资产、股权、固定资产、无形资产，需要按照第三方的评估价值入账，无法取得评估价值的不能确认捐赠收入。
（三）捐赠规范中存在的问题
1.劳务不予确认，只作披露我国民间非营利组织对劳务捐赠不予确认，按规定作表外披露，然而表外披露的不规范，直接影响相关信息的可靠性。如今，劳务捐赠在非营利组织接受的捐赠中越来越多，有必要慎重对待劳务的确认。
我国之所以不进行劳务捐赠的确认，原因有三：其一，接受的劳务捐赠可能很难具体到用一个可靠的数字来表示其金额，通过估计得到的价值或多或少存在虚增虚减，使得会计信息不真实；其二，有些情况难以分辨捐赠的性质，带有商业成分的不属于劳务捐赠；其三，接受的劳务捐赠本身很少，测定其公允价值花费的成本却很多，不符合成本效益原则。为了避免错报或者由于确认带来的麻烦，制度简单地规定对劳务只作披露。
但是，对所有劳务捐赠完全不确认也可能带来问题。从捐赠方来看，比如劳务捐赠方是企业。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助等用途的，应当视同销售货物。《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。通过以上条例可知，我国税法规定劳务用于捐赠时应当按视同销售来计算收入并缴纳企业所得税，对于公益性捐赠，超过扣除限额的部分需要做纳税调增。如果企业故意虚减或者不计算劳务的公允价值，会直接导致偷漏税，损害国家利益。企业应当重视劳务的公允价值，例如，可以按照公开市场上该行业的平均人工工资计算捐赠劳务的收入并向民间非营利组织提供有关凭据的证明，便于民间非营利组织确认。同样，从受赠方（即民间非营利组织）来看，民间非营利组织接受了价值较大的劳务捐赠，却不在财务报表中反映，无疑会对组织财务报表的真实性、完整性造成影响，不利于评价非营利组织的绩效，进而可能影响其公信力。如果能从捐赠方直接获得劳务的公允价值进行确认，就会使非营利组织的财务报表更加真实，充分反映非营利组织的运营水平。
2.捐赠承诺不予确认，我国《民间非营利组织会计制度》对捐赠和捐赠承诺加以区分。捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头的约定等。对于捐赠承诺的规定是不应确认，在会计报表附注中可以披露。捐赠承诺的要求不规范，将会导致捐赠承诺的滥用。
我国之所以不对捐赠承诺进行确认主要是因为已做出的承诺可能在实际发生捐赠之前被捐赠方取消，也就是说承诺的资金或资产不一定能够归民间非营利组织所有，而且非营利组织也无法估计捐赠承诺被取消的可能性，不能确认。这是由于我国目前的慈善立法尚未健全，公民慈善意识较弱，这样的社会环境决定了捐赠承诺的履行存在困难。企业为谋取自身利益作出空口承诺，博取社会好感后反悔的事情屡见不鲜。当然，捐赠承诺不能履行的原因还有很多，比如承诺企业由于金融危机发生财务困难，或者企业所附捐赠条件太多，或者非营利组织与企业之间缺乏沟通等都会导致承诺无法履行。不管是什么原因，捐赠承诺被履行的可能性始终具有较大的不确定性，所以目前，我国在会计处理上对于捐赠承诺统一不予确认。
影响捐赠承诺确认的另外一个原因是会计制度不够完善。我国《民间非营利组织会计制度》对无条件捐赠承诺和附条件捐赠承诺的处理一视同仁，实际上它们是有区别的，这一点从承诺方（企业）的会计准则就可以看出。根据《企业会计准则》的定义，负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出的现时义务。无条件的捐赠承诺满足负债的定义，所以无条件承诺发生时企业理论上可以将其确定为负债。而附条件承诺则不同，它并不满足负债的定义，根据《企业会计准则》（具体准则）的定义，或有事项是指企业过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。附条件的捐赠承诺实际上是由受诺方未来满不满足捐赠条件所决定的不确定事项，符合或有事项的定义。因此，附条件捐赠承诺在发生时并不能确认，当企业有超过百分之五十的把握能确定非营利组织能满足捐赠条件时，理论上才可将其作预计负债处理。因此，无条件承诺和附条件承诺具有本质不同，如果将二者等同对待，必然对捐赠承诺的确认带来问题。
对于捐赠承诺的处理不够规范也产生了一些负面问题。捐赠业务的透明度降低，使用者得不到准确的信息，降低了组织的公信力；公众并不能确定企业的捐赠是否到位，企业缺乏社会监督，可能会发生恶意诈捐。
3.非现金资产的公允价值运用
过于谨慎非现金资产的入账价值比较复杂，主要根据捐赠方凭据上的价值来入账，只是在没有凭据或凭据价值与公允价值相差甚远时，采用公允价值入账。我国实行历史成本计价模式，这里《民间非营利组织会计制度》引入了公允价值，已是一大创新。然而，与美国会计准则中非货币性资产均按照公允价值确认的处理方法相比，我国对于公允价值的运用仍过于谨慎。
《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》中规定，捐赠方如果不能提供注明捐赠的非货币性资产公允价值的证明，公益性社会团体不得向其开具公益性捐赠票据。这是因为公益性捐赠资产的价值直接关系到国家税收，民间非营利组织应按照准确的公允价值向捐赠方开具票据。然而，有时即使捐赠方提供了发票等证明价值的依据，也不一定能反映捐赠品的价值。比如捐赠方提供的是多年前购买资产时的发票，现在公允价值较发票价值已翻倍，就必须按照捐赠品的公允价值向捐赠方开具票据；再如，受赠方接受的是批量购买的折扣图书，若按图书原价入账，会虚增资产价值，因此应按折扣后的价值入账。可见，非现金资产若能统一按公允价值确认，则入账价值会更加真实。
三、对美国捐赠业务的会计规范分析
美国对非营利组织的研究比较成熟。在美国，企业会计体系包含民间非营利组织，因此，民间非营利组织适用于由财务会计准则委员会（FASB）制定的会计准则。FASB还致力于开发一些只适用于民间非营利组织的标准，其中第116号——《接受捐赠和捐赠的会计处理》，详细地规定了与捐赠有关的事项，包括捐赠服务和捐赠承诺等。
（一）资产计量属性的选择
美国《财务会计准则第116号》规定，对于资产的确认统一以公允价值为准。如果存在市场价格，那么市场价格是货币性资产和包括服务在内的非货币性资产的公允价值的最佳证据。不存在市场价格的捐赠，通过评估来取得公允价值。只有价值的存在与否具有重大不确定性的捐赠才不予确认。可以看出，美国不论货币性资产还是非货币性资产及服务的捐赠，都按照公允价值进行确认。这种确认方法简单易行，不需要按资产类别选择计量属性，还能够真实地反映捐赠的价值。
（二）劳务捐赠的会计处理
美国《财务会计准则第116号》中对于可确认的劳务捐赠的要求是很严格的，必须满足两个条件之一：其一，增加了由非营利组织所拥有的非金融资源的价值；其二，节约了必须花费在购买有关的专业技术上的费用。满足条件一的按照捐赠劳务的公允价值借记资产同时贷记收入，满足条件二的按照捐赠劳务的公允价值借记费用同时贷记收入。美国的会计准则对什么样的情况属于可以确认的捐赠劳务作出了明确的规定，通过划分为两类使确认方法十分清晰，有助于提高会计信息的质量。
（三）捐赠承诺的会计处理
笔者将美国《财务会计准则第116号》中与捐赠承诺有关的规范简要概括成以下三点：其一，收到无条件捐赠承诺时即按公允价值确认；其二，条件捐赠承诺只有条件被满足时才能确认；其三，财务报表附注中应当披露无条件捐赠承诺的回收情况和条件捐赠承诺的详细情况。这种按条件区分确认方法的会计处理是严谨的，能够完整地反映捐赠承诺的接收情况，提高财务报表的真实性，保证会计信息的质量。
美国不论是较为完善的法律、会计规范，还是较强的公民意识都促进了捐赠承诺的履行，使捐赠承诺可以按照权责发生制进行确认。反观我国国情，虽然我们也认为捐赠承诺应当在收到时确认，但我国的慈善环境尚未达到实施条件。我们可以借鉴其披露方式，完善非营利组织在捐赠承诺方面的披露规范，以提高财务报表透明度，促进社会监督。
四、完善我国《民间非营利组织会计制度》捐赠业务处理的建议
（一）捐赠活动的确认标准
对于一项活动是否属于捐赠活动的判断主要取决于活动本身的性质而不是形式，因此最重要的是将捐赠与交换交易、受托代理资产进行区分。
交换交易，顾名思义是双方之间的买卖，是互惠的，想要获得一方的利益必须支付相应的对价。它和非交换交易有本质区别，我们要透过现象看其本质。比如，某企业给非营利组织无偿提供人力物力用于某产品的研发，研发完成后的产品有百分之五十的商业利益归属于该企业，看似是对非营利组织的捐赠，事实上，企业获得了经济效益，所以这是一项交换交易。
受托代理业务和捐赠业务有本质的不同。在受托代理业务中，民间非营利组织只是替委托人暂时保管资产，在规定的时间，根据委托人的要求将资产转赠给指定的受益人。整个过程中，非营利组织都没有受托资产的控制权，只是充当了中介的角色，所以不是真正的受赠人。受托代理业务容易和附条件捐赠发生混淆，二者的区别在于附条件捐赠中民间非营利组织具有决定权，比如一笔捐赠的条件是受益人为七十岁以上者，看似指定了受益人，实际上只是规定了一个范围而不是特定的对象，具体的捐赠对象还是由民间非营利组织决定，所以该捐赠是附条件捐赠。
通过以上分析，明确了捐赠活动的性质，本文认为，一项捐赠活动的确认应满足以下要求：
1.接受捐赠使得民间非营利组织获得相关的经济利益或服务潜力，并且能够取得控制权，或者解除了民间非营利组织的债务，但不需要利益回报。接受捐赠的确认应当与资产和负债相联系。“获得相关的经济利益或服务潜力，并且能够取得控制权”对应资产的增加；“解除相关债务”对应负债的减少，也就是，接受一项捐赠必然会导致民间非营利组织要么增加了资产，要么减少了负债。而“不需要利益回报”则将捐赠与交换交易进行了区分。
2.接受捐赠导致资产增加同时净资产也增加，或负债减少同时净资产增加，二者之一。这点可以有效排除不属于捐赠的情况，比如受托代理资产。因为受托代理业务在增加受托代理资产的同时也增加了受托代理负债，并没有引起净资产变化情况。
3.接受捐赠的金额能够可靠计量。接受捐赠的资产必须保证其价值是真实可靠的，有任何的虚增虚减都会影响财务报表的真实性。如果接受的捐赠既没有取得相关凭据，又无法通过各种渠道获得该捐赠的公允价值，就不能对该捐赠进行确认。
（二）捐赠收入的确认
捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。捐赠收入的确认与捐赠资产的确认是联系在一起的，下文分别从四个方面对捐赠收入的范围及确认进行总结，并提出个人建议。
1.现金资产捐赠
现金资产包含现金及活期存款。由于实际数额是确定的，现金资产捐赠的确认方法最简单，即民间非营利组织在实际收到捐赠的现金资产时，将实际收到的金额直接确定为入账价值。
2.非现金资产捐赠
对于存货、固定资产、无形资产、长期投资、短期投资等非现金资产捐赠的确定方法如下：（1）捐赠方提供的证明与捐赠品公允价值相符，民间非营利组织直接按照凭据上的金额入账；（2）捐赠方未能提供有关公允价值的证明或提供的价值与事实不符的，民间非营利组织应采用捐赠品的公允价值作为入账价值。其中，对于公允价值有如下确定方法：（1）按照同类或类似资产在活跃市场中的价值确定为该资产的公允价值；（2）对于不存在活跃市场的，可以通过评估的方式取得：对于存货、短期投资可以采用可变现净值法评估，对于固定资产、无形资产、长期投资可以采用重置成本法或净现值法进行估计。但若有确凿证据表明公允价值的确不能可靠地计量的，暂列于辅助账簿，将资产详细的信息充分披露在会计报表附注中，待能够可靠获得其公允价值时，在获得当期入账。
3.劳务捐赠
对劳务捐赠的确认并不容易，因此需要满足的条件也多，在这里笔者提出一些自己的看法。捐赠劳务的确认应同时满足以下条件，缺一不可：（1）增加了非营利组织所拥有的非财务性资源的价值或者是节约了必须花费在购买相关专业技术上的费用；（2）可靠的公允价值的获得是可能的；（3）公允价值的测量符合成本效益原则。只有能同时满足这三个条件时，该项劳务捐赠是可以确认的。不满足三个条件之一的劳务就不能确认，但是必须在会计报表附注中做充分披露，包括具体的时间、地点、捐赠方以及接受了怎样的劳务。
4.捐赠承诺
鉴于现阶段我国慈善环境还不够完善，对于捐赠承诺只作披露，不作确认。但应将披露要求调整为强制披露，即捐赠承诺必须在报表附注中披露。民间非营利组织应根据承诺的期限将其分为短于1年实现的承诺、1—5年里实现的承诺和长于5年实现的承诺，再对捐赠者、捐赠资产、数量、金额、用途、捐赠条件等进行详细披露。对于捐赠已到位的，确认捐赠收入，同时进行披露；对于不能实现的捐赠承诺，详细披露原因。只有信息披露规范化，才有利于非营利组织的健康发展。
本文对劳务捐赠的确认、捐赠承诺的披露提出了以上建议，只是个人对现阶段捐赠业务会计规范的有关看法，希望捐赠的会计规范能够愈加完善。真正想要完善我国非营利组织捐赠会计的规范，最根本的是改善我国的慈善环境，加强慈善立法、建立良好的法制环境，培养公民的慈善意识。只有这样才能进一步推进中国非营利组织捐赠会计研究的发展，争取能够尽早地建立起以权责发生制为中心的关于捐赠业务的会计规范。
作者：江璐，周咏梅
