新古典经济学常以无摩擦交易、完备的信息和明确的产权界定为假设前提，推导出帕累托最优所需的条件。虽然新古典经济学提供了科学、系统的分析范式，但与真实世界相距甚远。罗纳德·哈里·科斯（Ronald H. Coase）1937年发表《企业的性质》一文，开辟了经济学交易费用分析的新思路。在此之后，乔治·施蒂格勒（George Stigler）、阿罗（Kenneth Arrow）、阿曼·阿尔钦（Armen Alchian）、德姆塞茨和张五常等人将交易费用发展为经济学的一般分析范式。本文尝试将交易费用范式引入会计准则分析领域，期望能对会计准则的本质与会计准则的变迁问题重新解释，以指导会计准则建设。
一、交易费用的本质
（一）效率、成本与知识人类社会在资源稀缺的局限条件下，高效率利用资源便成为适者生存的自然法则。比较优势利用、专业化分工无疑会增加效率。专业化分工不仅与物质产品的生产相关，更重要的是也与思想产品的生产紧密相关（张五常，1998）。一方面，比较优势促进了专业化分工（李嘉图和米尔）；另一方面，专业化分工很大程度上降低了学习的成本。二者都有利于“知识”在生产效率中发挥作用。
笔者认为，所谓效率是以更低的成本利用稀缺资源。那么，制约效率的成本由什么决定？笔者的观点是，成本水平由“知识”决定。此处的知识为广义概念，既包括人对自然规律的掌握（自然科学知识），也包括人对社会规律的掌握（社会科学知识）。当人们利用比较优势时，便产生交换行为，就会出现专业化分工，但要获得专业化分工的收益，人们必须与巨大的交易费用或制度成本竞争。比较优势的利用一定要通过交易实现，而交易以生产为前提，以交换为目的。完成交易的商品耗费由两部分组成：一是能对象化的产品成本，二是不能对象化的交易费用。商品不能自己实现交换，所以现实世界的生产活动存在偷懒、卸责，交换活动存在信息不对称和不信任，需要生产成本以外的损耗来完成交易。生产成本由技术和管理水平决定，而交易费用则由制度水平决定。交易费用的变化一般会导致组织结构（对生产）或合约结构（对交换）的变化。社会科学知识在生产成本和交易费用两个层面上都能发挥作用，从而提高效率。
（二）交易费用与租值消散①何谓交易费用？交易费用的本质是什么？张五常（1987）认为，交易费用可定义为在鲁宾逊·克鲁索经济中不可能存在的所有的各种各样的成本。因此，交易费用可以理解为在给定的不完备知识集合上对可供选择的制度做选择的机会成本。②从这个概念出发，交易费用可进一步分为隐性交易费用和显性交易费用。隐性交易费用是指由于制度缺失使得交易无法进行，比较优势租值消散的价值，或者由于现行制度没有达到给定的不完备知识集合条件下最优化的制度水平而受到的损失。显性交易费用是指现行制度的制定和履行成本。上述分类的目的是使交易费用范式具有可操作性。本文探讨制度创新和制度变迁时，要用到隐性交易费用和租值消散的概念；当探讨当前制度运行的成本时，要使用显性交易费用的概念。
何谓租值消散？租值消散是指由于制度缺失导致应有的福利没有实现，或者由于制度不完善导致现有福利水平与最优福利水平的差距。租值消散与上文隐性交易费用可划等号。租值消散看不见，会计系统也不入账，属于抽象概念，但影响制度创新和制度变迁。显性交易费用看得见，纳入会计系统。
交易费用的本质是知识不完备的代价。知识的功用在于它是信息载体，在于它所生成的文化势力，在于它一经产出便成为公共品，其边际成本几近于零。知识不完备的现实表现是信息不对称，制度是社会科学知识的表达方式，是信息载体的表现形式。人类希望寻找减少交易费用的制度，但制度本身也在增加交易费用。制度成本是一种交易费用；偷懒、卸责、不信任会造成租值消散，本质上也是交易费用，后者阻碍交易，制度替代租值消散使交易顺利进行。通常替代消散租值的是各种不同形式的交易费用。试问，如果没有交换，何来交易费用？交易费用以交换为前提。因此，除了产品生产成本之外的耗费，都可视为交易费用。交易费用的存在，是为了解决信息不对称问题，交易费用必然不为零，这是因为现实世界充满了信息不对称。由于信息不对称，企业在生产过程中无法准确实施评价和激励，导致生产过程中的偷懒、卸责问题，无法充分利用分工和协作带来的效率；由于信息不对称，企业在交易过程中，无法相互信任，处于“囚徒困境”，个体之间与组织之间的比较优势无法被利用。因此，相较于上述种种“租值消散”（隐性交易费用）更低的“制度成本”（显性交易费用）便被社会所选择，以此提高效率和福利水平。如是，社会越发展，看得见的交易费用水平不但不会下降，反而会显着提升，伴随而来的是租值大幅提高，社会整体效率和福利水平大大增进。
二、交易费用与会计准则制度变迁
会计准则是保证交易顺利进行、防止租值消散的一种重要制度安排。财务会计的本质是信息系统，会计准则就是如何生成标准化财务信息的制度规范。这种制度安排最大限度地解决了生产和交换过程中的信息不对称问题。具体而言，在生产过程中，会计准则规范了如何核算和记录生产成本，将理性引入生产活动，为控制成本和降低成本提供了标尺，使评价和激励得以实施；在交易过程中，尤其是在融资交易中，会计准则规范了企业提供财务会计信息的口径，使其标准化并具有可比性，一定程度上解决了资本市场的信息不对称问题，保证了交易顺利进行。必须指出，会计准则是在一组制度结构中的制度安排，无法脱离制度结构中其他制度安排而单独发挥作用，如法律和银行结算制度。诺思注意到，正式规则的演变总是从非正式约束的“边际”演变开始。所谓的“边际”是指规则的边际之存在，是有执行规则的成本，这一成本即制度的边际成本。笔者认为，制度变迁过程是制度成本（显性交易费用）替代租值消散（隐性交易费用）的自然选择过程；或用一种更低的制度成本替代另一种制度成本的制度演进过程。制度的本质是社会科学知识在经济实践中的运用，因此制度的供给受社会科学发展水平的制约。本文将尝试用诺思的制度“边际”演进理论分析会计准则变迁。
会计准则是企业会计行为的规范，其本身具有公共物品的性质，具有正外部效应。会计准则的制度成本包括制定成本和运行成本两部分内容。会计准则的运行成本是指为维护会计准则制度安排和制度结构的运转所必须耗费的人力、物力和财力，它是在该制度建立起来并投入使用之后才发生的费用，运行成本具有变动成本特征，随交易数量的增加而正比例增加。而制定成本是为建立一种制度安排和制度结构所必须耗费的人力、物力和财力，制定成本具有固定成本特征，交易数量增加，制定成本总额不变。为探寻会计准则制度变迁与交易费用、租值消散之间的关系，本文构建一个简单的线性模型来说明这种关系。
上述条件的重要启示是：制度的演进一般是朝着增加租值的方向走，而不一定朝着降低交易费用的方向走。因此不必然使交易费用减到最低，在市场竞争下，制度创新与制度变迁是朝着租值与交易费用之间的“楔”最大化走。只要会计准则引发的交易增量大于损益平衡点，会计准则制度创新就会增进社会总体福利水平。
下面讨论会计准则制度变迁的规律。定义R-b为会计准则的边际贡献M，会计准则的本质是社会科学知识在制度建设上的运用，其本身属存量性质，但存量决定流量，流量反过来又增强了存量的比较优势。③因为会计准则属存量，必然伴随新交易的孕育和发展，引发社会科学知识和技术的进步，对原有知识存量产生变革冲击。随着知识进步，原有会计准则的边际效用R递减，最终导致原有会计准则的边际贡献M→0，边际效用递减规律是会计准则变迁的基本动因。然而会计准则不必然当M=0时才进行制度变迁。设原有会计准则的边际贡献为M0，新会计准则的边际贡献为M'。
上述条件的启示是：当探讨会计准则制度变迁时，无需考虑原有会计准则的制定成本a0，因为制定成本属于沉没成本，决策时应剔除其干扰。
三、诱致性会计准则变迁与强制性会计准则
变迁有两种类型的会计准则制度变迁：诱致性会计准则制度变迁和强制性会计准则制度变迁。诱致性会计准则制度变迁指现行制度安排的变更，或者新制度安排的创造，由个人或一群人在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。强制性会计准则制度变迁由政府命令和法律引入与实行。④诱致性会计准则制度变迁必须由原有制度安排下无法得到获利机会引起，而强制性制度变迁可以纯粹因在不同选民集团之间对现有收入进行再分配而发生。虽然在自发的会计准则变迁过程中往往需要政府的行动来完成变迁，但本文借鉴林毅夫（2003）的分类，还是对这两种制度变迁进行区分。
以上分类的主要目的是探讨两种会计准则制度变迁的制度成本C（q）的特点与差异。诱致性会计准则变迁的制定成本（a）相对高，运行成本（b）相对低。这是因为由下至上的制度供给需要耗费大量的时间成本来搜集各利益相关者的信息，协调他们的意见。准则一旦生成，其运行成本（b）因会计准则经过充分博弈而较低。强制性会计准则变迁的制定成本（a）相对低，运行成本（b）相对高。这是因为由上至下的制度供给节省了利益相关者博弈所需的成本，但如此产生的制度由于准则制定者和执行者之间的信息不对称，运行成本较高。将上述两种会计准则制度变迁的成本曲线放到函数图像（见图1）中，可以得出如下结论：（1）当会计准则经历从无到有的制度创新时，强制性制度变迁的边际成本更低。例如我国由计划经济向市场经济转变时，政府强制性会计准则制度创新以更低的交易费用防止租值消散，取得了巨大成功。（2）从制度创新角度看，强制性会计准则制度变迁与诱致性会计准则制度变迁存在成本无差别点，哪种方式效率更高，取决于制度变迁所诱发出交易量的大小，如果诱发的交易量超过成本无差别点，诱致性会计准则制度变迁更有利；反之，强制性会计准则制度变迁更有利。（3）从现存会计准则的变迁角度讲，因为诱致性制度变迁具有更低的变动成本，在边际上具有更大的优势。基于诺思的“道路依赖性”理论和韦伯的“历史时间”（Historical Time）理论，诱致性会计准则制度变迁更有利于社会长期福利的增进。但并不否认，在“断代”和“历史特殊时期”采用强制性会计准则制度变迁有局部优势。
四、交易费用与国际会计准则的建立与实施
1973年6月，来自澳大利亚、加拿大、法国等国家的16个职业会计师团体，在英国伦敦成立了国际会计准则委员会（IASC），2001年初改为国际会计准则理事会（IASB）。目前，其成员已发展到104个国家的143个会计职业组织。迄今为止，IASB已发布了39号国际会计准则。国际会计准则已不再是协调各国的差异，而是直接规范各国的会计处理程序。目前来看，国际会计准则的全球趋同已是大势所趋。资本的跨国流动、跨国公司的全球经营产生了对全球统一会计准则的需求。对那些需要在别国资本市场融通资金或海外上市的公司来讲，运用统一的国际会计准则可以增强其财务报告的可比性和可理解性，从而一定程度上解决了信息不对称问题。另外，在一些国际性金融中心或经济业务国际化的地区，直接采用国际会计准则有利于降低交易费用，减少各国不同会计准则相互转换的成本。国际会计准则也为世界银行、亚洲开发银行等国际性金融机构识别贷款者的财务状况和偿债能力提供了可能，解决了借贷双方的信息不对称问题，使得资本可以在全球范围内高效配置。
必须指出，一国的会计准则制度安排是内嵌在一国制度结构中的，无法独立发挥作用。会计准则必须与制度结构中的其他制度安排相协调，如一国的所有制结构、一国的政治制度，甚至是一国的文化传统。强行推行国际会计准则必然导致会计准则制度安排脱离原有制度结构，造成“水土不服”，使会计准则的运行成本（b）提高，效率降低。
五、结论与启示
本文尝试用交易费用范式来认识、说明会计准则本质与会计准则变迁，不是为了颠覆或否定对会计准则已有的认识，而是希望这种分析范式能补充、丰富对会计准则的本质和会计准则制度变迁等基本理论的认识。基于本文的分析，得出以下主要结论。
首先，效率是以更低的成本利用稀缺资源，成本水平由“知识”决定，交易费用的本质是知识不完备的代价。交易费用可以理解为在给定的不完备知识集合上对可供选择的制度做选择的机会成本。知识不完备的现实表现就是信息不对称，信息不对称造成生产过程无法实施必要的评价和激励，以及交易过程中难以建立互信机制，导致比较优势无法利用，租值消散。会计准则便是保证交易顺利进行、防止租值消散的一种重要的制度安排。
其次，在市场竞争下，会计准则变迁是朝着租值与交易费用之间的“楔”最大化走。只要会计准则引发的交易增量大于损益平衡点，会计准则制度创新就会增进社会总体福利水平。制度变迁过程是制度成本（显性交易费用）替代租值消散（隐性交易费用）的自然选择过程；或用一种更低的制度成本替代另一种制度成本的制度演进过程。由于知识进步，会计准则存在适用性递减的性质。边际效用递减规律是会计准则变迁的基本动因。
再次，诱致性会计准则变迁的制定成本相对高，运行成本相对低；强制性会计准则变迁的制定成本相对低，运行成本相对高。当会计准则经历从无到有的制度创新时，强制性制度变迁的边际成本更低。从制度创新角度看，强制性会计准则制度变迁与诱致性会计准则制度变迁存在成本无差别点，哪种方式效率更高，取决于制度变迁所诱发出交易量的大小，一国的企业数量决定了交易量的潜在增长率。如我国在市场经济刚刚建立时，企业数量较少，按照本文的理论，当时，选择强制性会计准则制度变迁更有利，本文的理论肯定了我国1993年的会计制度改革；伴随市场经济制度20多年的发展，我国涌现出大量不同性质、规模的企业，企业数量已然超过成本无差别点，即满足q，本文的理论预测我国会计准则变迁更可能沿着诱致性变迁的路径演进。
最后，一国的会计准则制度安排是内嵌在一国制度结构中的，会计准则必须与制度结构中的其他制度安排相协调。在世界各国经济发展水平参差不齐、各国建立的产权制度悬殊的当下，试图建立超越一国制度结构的全球统一的国际会计准则并非明智之举。
作者：刘朝阳，宋英慧
