[摘要]存在于上市公司中的盈余管理行为是现代财务会计研究的一个重要领域，然而对盈余管理的界定，国内外学者至今仍持不同的观点。基于此种现状，文章从盈余管理的界定入手，介绍了盈余管理的内涵、产生的原因以及基本运行方式。同时，鉴于会计准则对盈余管理的重大影响，文章围绕现行会计准则在实施中产生的作用。分析了当前我国上市公司盈余管理所受到的限制、依然存在的空间以及过度盈余管理引发的问题，最后提出了规范盈余管理的若干建议。
[关键词]企业会计准则；上市公司；盈余管理
作为会计信息的重要组成部分，会计盈余代表了最典型的会计确认和计量，是会计信息使用者评价一个公司业绩的最重要、最综合的数据。在盈余管理的诸多影响因素中，会计准则作为盈余产生时必须遵守的规范，对盈余管理的影响最大。2006年2月，财政部颁布了新的企业会计准则(以下称为“现行会计准则”)，对原有的会计政策和会计处理方法作了较大的修改，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。但是，由于准则赋予了企业管理当局更多的会计政策选择权，一些会计事项的处理也更多地取决于会计人员的职业判断，因此，总体而言，在提供高质量会计信息的同时，现行会计准则也为一些上市公司进行盈余管理提供了更大的空间。
一、盈余管理的界定
(一)盈余管理的内涵
目前国内外对盈余管理的定义主要存在两个分歧：一是盈余管理是否是在会计准则允许的范围内进行的；二是盈余管理的手段是否包括非会计方法，如时间的安排和交易的构建等。本文将盈余管理限定在不违反会计准则的范围内，并认为这是盈余管理不同于财务舞弊的关键。此外，企业进行盈余管理的手段多种多样，不只限于会计方法的选用。有鉴于此，笔者认为盈余管理的定义应为：企业管理当局在不违反会计准则的前提下有目的地采取多种手段达到期望报告盈余的行为。
(二)盈余管理的基本运行方式
1．利润前推管理
企业处于经营困难，又急需投资资金的时候，往往采用利润前推措施。因为此时企业一般来说财务状况不佳，净资产收益率不能达到配股筹资条件；其次资产负债率过高，使潜在债权人不愿提供信贷支持。此时若企业采取利润前推，即将后期的利润往前推，如改加速折旧为直线折旧，减少坏账损失的提取比例，推迟计提长期投资的减值准备等，就可以使企业当期的利润得以提高，从而使净资产收益率达到配股线，同时亦提高了股东权益率，企业将容易通过举债方式筹到资金。
2．利润平滑措施
对于生产经营状况不稳定的企业，实施利润平滑手段，可以向外界传递出一种生产经营稳定的信息，增强投资者对企业的信心，稳定股价。
3．利润后移措施
采取利润逐年后移措施，使企业业绩表现出逐年增长的趋势，有利于树立企业经营业绩稳步增长的良好市场形象，以吸收更多的投资者。
二、现行会计准则对上市公司盈余管理的限制
(一)存货发出计价方式减少
现行存货准则取消了后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。在物价持续上涨的情况下，存货发出成本的核算如果由先进先出法改为后进先出法，会使当期的费用上升，减少利润；而如果由后进先出法改为先进先出法，则会减少当期费用，增加利润。因此，后进先出法的取消将限制上市公司利用变更发出存货的计价方法来进行盈余管理，加强了会计信息的可比性。
(二)资产减值准备不得转回
资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用而减少当期利润，转回则相反。通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配，因此，它曾是上市公司进行盈余管理的常用手段。现行资产减值准则规定，除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产以及未探明石油天然气矿区权益的减值适用其他相关会计准则以外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这种规定将使得利用减值准备调节利润的空间越来越小，利用这种计提手法调节利润越来越困难。
(三)合并财务报表的合并范围扩大
现行合并财务报表准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。与《合并会计报表暂行规定》相比，现行合并财务报表准则对合并范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应将其纳入合并范围，而不是仅仅考虑股权比例。合并范围的扩大，杜绝了企业利用缩小持股比例，分离若干子公司的方法，将经营状况不好的企业从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的做法。
三、现行会计准则下上市公司盈余管理的途径与存在的问题
(一)现行会计准则下上市公司盈余管理的途径
1．固定资产折旧
现行固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数或预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命或预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法处理，不再进行追溯调整。
由于固定资产的金额一般都比较大，上市公司只需通过对折旧年限进行调整，就可以对业绩进行一定程度的调控。固定资产折旧方法变更不再追溯调整，使得上市公司可以通过变更固定资产折旧方法来管理盈余。
2．无形资产开发支出资本化
现行无形资产准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益；开发阶段的支出，在满足一定条件时，可确认为无形资产。
将开发支出计入无形资产，和以前全部计入管理费用的处理相比，大大降低了其对当期利润的负面影响。因此，允许开发支出资本化无疑会增加高科技企业的盈余管理空间。虽然准则对企业内部研究开发项目的研究阶段和开发阶段从定义上进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，很难明确划分研究和开发两个阶段，因此，有些上市公司将可能通过决定研发支出费用化还是资本化来调控企业业绩。
3．借款费用资本化
现行借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了专门借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息支出允许资本化。而根据原借款费用准则，只有因专门借款发生的借款费用，才予以资本化，计人该项资产的成本；其他借款发生的借款费用，都应于发生当期确认为费用。此外，在现行准则中，符合借款费用资本化条件的资产不再仅仅限于固定资产，还包括存货、无形资产等资产。因此，根据现行借款费用准则，上市公司可能会在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上进行盈余管理。如公司可以在一定的条件下使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计人资产的要求，扩大利息资本化的范围，提升业绩等等。
4．债务重组
债务重组一直备受进行盈余管理的管理层的青睐。按照现行债务重组准则，由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，实物抵债以公允价值计量。该准则对于部分无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，势必会大幅增加利润，从而提高每股收益。
(二)当前我国上市公司盈余管理存在的问题
适度的盈余管理是企业实施既定的经营战略和管理战略的需要，也是企业管理当局管理水平的体现和一个企业不断走向成熟的标志。美国通用电器公司(GE)就是一个成功运用盈余管理的巨型公司。在其他许多公司受商业周期困扰、收益不稳定的情况下，通用公司保持了相当稳定的利润，使得公司看起来可以不受经营周期的影响。
但是，企业的盈余管理行为一旦超过了合理的限度就会发生质的变化，其结果必然导致会计信息严重失真，会计信息质量下降，进而损害到报表使用者的利益。从我国上市公司的实际情况可以看出，不少上市公司存在着过度的盈余管理行为，其调整盈余的数额之大、程度之深，远远超过了正常的盈余管理。具体表现有：(1)以某项资产还处于试生产阶段为借口，年年利息资本化，以虚增资产和利润；(2)不愿处理不良资产，使其长期挂账；(3)利用关联交易大幅度扭曲利润，如通过关联方之间的商品购销与劳务提供、托管经营、转嫁费用负担、计收资金占用费等形式进行的利润操纵。此外，公允价值的推行也可能将促发某些公司的过度盈余管理行为。
过度的盈余管理行为是违背会计职业道德准则的，同时，它也会对公司的长期利益产生不利影响，甚至影响到整个社会的资源配置效率。因此，有必要对上市公司的盈余管理行为进行规范，并尽量压缩企业进行盈余管理的空间，从源头上防止机会主义行为的产生。
四、规范上市公司盈余管理的建议
(一)提高会计准则的质量
上市公司的盈余管理行为不可能完全避免，但是会计准则的不断完善仍可以压缩公司进行盈余管理的空间。一方面，要减少会计准则的漏洞，加快出台新的具体会计准则，尽量减少无法可依的现象；另一方面，对于选择空间大的会计政策应规定更为详尽的限制条件，缩小人为调控的空间。
(二)增强盈余管理的外部监控
强化外部审计的责任，不允许以追求效率而忽视效果的审计方法取代完整的审计程序。提高注册会计师的风险意识和职业水平，对濒临亏损的上市公司，以及亏损上市公司发生异常波动的营运资金项目和利润表中的异常应计收益项目，注册会计师应予以特别的职业关注。
(三)完善企业经营业绩评价体系
改变单一以利润为中心的经营业绩评价体系，引进“平衡记分卡”等综合企业经营业绩评价系统，完善业绩评价标准，充分重视非财务指标及长期考核指标的考核，对离任后经营业绩大幅度反弹的公司管理高层要依法追究其责任。
(四)建立道德评价标准。塑造良好的职业道德
建立适当的道德评价标准，对企业管理人员的职业道德进行评价，弘扬正气。对道德评价结果使用奖罚手段、示范道德榜样、公诸大众传媒等方式，使企业管理人员的职业道德状况始终置于各公司内部和社会公众的监督之下。同时，加强对企业管理人员的教育，从思想上减少盈余操纵的驱动意识。
(五)完善信息披露制度
在目前公允价值在我国运行尚不规范的情况下，对于采用公允价值计量的事项，应要求企业在报表附注中说明公允价值计量与历史成本计量对企业盈余影响的差异，以抵消企业管理当局利用公允价值进行盈余管理的影响。
