【摘 要】内部控制是一个由企业所有员工共同实施的系统工程，其效果不仅体现在制度设计的有效性上，更体现在执行过程中。本文试从内部控制的操作层面就如何将内部控制嵌入会计基础工作中，对内部控制的有效实施进行探讨。
【关键词】内部控制； 会计基础； 结合与促进
本世纪初在美国发生的安然、世通等系列财务舞弊案，导致世界最大会计师事务所安达信倒闭，也促使美国出台了《萨班斯——奥克斯利法案》，首次对财务报告内部控制的有效性提出了明确的要求。我国也于不久前发布了《企业内部控制规范——基本规范》和具体规范（征求意见稿），这意味着我国企业内部控制建设取得了重大进展。但是，所有这些规定都集中在内控的制度层面建设上，却忽视了对操作层面的强调。
会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用的信息。满足这种需要的会计信息应具备相关性和可靠性两项主要质量特征。但自“安然”事件之后，会计舞弊、虚假会计报告、会计信息失真已成为困扰会计行业的首要问题，严重影响了会计行业的信誉。会计信息不仅无法满足使用者决策的需要，更成为管理阶层操纵资本市场的工具。
由于信息不对称及管理者的盈余操纵动机，使得管理者可以利用合法或不合法的手段把对决策者有用的信息排除在财务报告之外，导致会计信息披露过程中的会计信息失真，误导信息使用者。市场监管不到位及财务会计的固有缺陷更助长了虚假会计信息的蔓延。
针对愈演愈烈的会计造假行为，政府监管部门、会计行业、会计学者做了大量的工作，以求通过加强监管、行业自律以及对财务报告和会计技术局限性的突破，达到提高会计信息质量，增加透明度的目标。虽然收到了一定的效果，但仍未从根本上解决会计信息失真的问题。近年来对这个问题的研究主要集中在公司治理和内部控制方面。如何建立有效的公司治理系统，建立并实施有效的内部控制制度，提高会计信息质量，已成为我国政府和会计工作者需要面对的严峻现实问题。从国内外对内部控制的研究文献中不难看出，对内部控制的研究存在着理论热、实务冷的现象。恐怕这也是内部控制虽被监管层不断强调，但仍不能得到有效实施，仍无法实现其改善会计信息质量功能的原因。
我国2007年制定的《企业内部控制规范》（征求意见稿）借鉴了美国COSO报告和企业风险管理框架的有关规定，仍将财务报告及管理信息的真实、可靠、完整和资产的安全完整作为主要的控制目标。要实现控制目标，必须将各项控制措施如职责分工控制、授权控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制等落到实处。就会计信息系统的内部控制而言，从节约成本角度，与其另行设计一套内部控制系统并付诸实施，不如利用现有的系统，如将内部控制嵌入会计基础工作中，从而既高效又节约地实现控制目标。
一、我国内部控制体制的建设及实施现状
目前，我国尚没有一个类似COSO报告的内部控制标准体系，对于内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的标准。现行的规范制度中，只有独立审计准则第9号《企业内部控制与审计风险》、《内部会计控制规范》和新修订的《会计法》提到了内部控制的相关内容，也仅限于报表审计和企业会计控制角度进行规范，还没有形成我国的内部控制整体框架。《企业内部控制规范》也只发布了征求意见稿，尚未正式颁布实施。企业对内部控制制度的制定与执行大多仅限于财务系统，尚未涉及到经营管理和风险管理层面。而财务报告目标仅仅是内部控制的目标之一，把内部控制当成是财务部门的事情，内部控制就不仅不能保证经营的效果和资产安全，甚至连保证财务报告真实完整的目标都无法实现。
单位内部控制停留在纸上谈兵阶段，未能有效执行。大多数企业在设计内部控制制度时，不是从本单位的实际情况出发，而是从现有的规章制度中摘抄，停留在会计系统的内部牵制阶段。制度设计不科学、岗位分离不合理，起不到相互制约的作用。内控制度缺乏实用性和可操作性，频频使用例外原则，使内部控制制度流于形式。这也从一个侧面反映了公司管理层和员工并未真正理解内部控制的内涵。
决策层游离于内控制度之外。内部控制是基于委托代理理论而形成的管理当局用来衡量和纠正下属人员活动的制度安排。按照COSO报告的概念和标准，内部控制的控制点主要集中于会计核算系统和企业的业务执行系统，对企业的决策系统影响力很有限。我国公司内部人控制现象严重，如：大股东操纵、董事长与总经理重合、独立董事与内部审计形同虚设、有效的约束、监督与激励机制尚未形成。
二、会计基础工作的实施现状
会计基础工作是对会计核算和会计管理服务的基础性工作的统称。主要包括：对会计核算依据的基本要求、对会计资料的基本要求、对会计电算化的基本要求、对会计机构和会计人员的配备和管理要求、会计档案管理要求、会计监督的基本程序和要求、单位内部会计管理制度等。会计基础工作是会计工作的基本环节，决定了会计行为的规范和会计资料的质量。
财政部1996年发布的《会计基础工作规范》对会计机构和会计人员、会计核算、会计监督、内部会计管理制度作了详尽的要求。
1999年颁布，2000年7月实施的《会计法》分别在第三、四、五章对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员作了详细的规定。
影响我国会计信息质量的原因应部分地归结于对会计基础工作重视不够。就一个单位而言，生成并提供真实，完整的会计资料，是会计工作最基本的要求，也是最重要的会计行为，在实际工作中，会计行为的规范和会计资料的质量，完全取决于会计基础工作。而会计基础工作的好坏，已经影响到会计资料使用者及时知悉了解和有效利用会计资料的合法权益；影响到会计资料在改善经营管理、防范经营风险等方面功能作用的发挥。会计基础工作的优劣，直接影响会计核算的质量，高质量的会计核算，依赖于真实、合法、准确、完备的会计基础工作，正常有序的会计工作，应当是以规范的会计基础工作为保证。
三、内部控制与会计基础工作的结合与促进
会计基础工作和内部控制制度有一个共同目标——保证企业会计信息的真实性和资产的安全完整。内部控制提出了控制原则，会计基础提供工作方法和程序。因为内部控制规范具有一定的抽象性，且执行结果难以考核。在我国当前会计人员素质普遍较低的现实情况下，很难指望会计人员会在工作中自觉将内控制度的有关规定落到实处。而会计基础工作是从具体工作的角度对会计核算所作的规定，操作性强并且有完善的考核指标和方法。理论上应该能通过加强会计基础工作达到完善内部会计控制、保护资产安全完整、提高会计信息质量的目的。实务工作中可以通过以下几个方面的工作来实现控制目标。
（一）组织机构和人员设置
COSO报告将内部控制制定和实施的责任明确到企业的每一个人。《会计基础工作规范》在总则之后即提出了对会计机构和人员的要求，同样体现了制度要靠人去执行的精神。《内部会计控制规范——基本规范》第七条内部控制的基本原则规定：内部控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。以上原则在《会计基础工作规范》中体现为：对建立单位内部会计管理体系的要求；对建立会计人员岗位责任制度的要求；对建立账务处理程序制度的要求；对建立内部牵制制度的要求等以及对会计机构设置和会计人员配备的要求；对会计人员职业道德的要求；对会计工作交接的要求。对会计人员从业资格作了严格限定并且列举了不相容职务以及会计人员的回避制度，更具操作性并且保证了资产的安全完整以及不因会计人员的错误和舞弊导致会计信息失真。
（二）会计核算过程
《会计基础工作规范》对会计核算作了非常详细的规定，如对会计核算的一般要求、对填制会计凭证的要求、对登记会计账簿的要求以及编制财务报告的要求。这些要求可操作性极强，只要是具备会计基础知识的会计人员，依照这些规定去做，都可以保证生成符合规定的会计资料，并符合相关性、可靠性的会计信息质量要求。同时，对会计核算范围的规定保证了所生成财务报告的完整性，对会计核算方法的规定则确保了会计信息的一致性。各单位在工作过程中应定期对照规范要求对会计资料进行检查，确保会计人员按照会计核算的要求进行会计核算。这样也就达成了COSO报告中财务报告可靠性的目标。
（三）加强会计监督
制度控制是内部控制系统的基础。制度总要依靠某种惩罚而得以贯彻，没有惩罚措施的制度其执行效果会大打折扣。《会计法》规定有三种形式的会计监督，即单位内部会计监督、以财政部门为主体的政府监督和以注册会计师为主体的社会监督。《会计基础工作规范》则主要对单位内部会计监督作了规定，规定单位的会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行监督。赋予会计人员进行会计监督的权利和义务，是因为会计人员对会计工作的监督是最有效，也是最经济的监督形式。通过会计人员的监督，可以及时发现会计工作中的违法违规事项并及时予以纠正，这种事中的监督比起由外部人员进行的事后监督更有效率。同时，也可调动会计人员的积极主动性，使其主动参与到企业的管理过程中，成为公司治理的一份子。
在现阶段我国资本市场仍不完善的情况下，提高会计信息质量无疑会增加投资者对股市的信心，推动资本市场的健康发展。建立适合我国国情的内部控制体系是提高会计信息质量，保证会计信息决策有用性的手段，而内部控制标准的执行是企业内部控制和内部管理的灵魂。利用在各单位已普遍开展的会计基础工作，通过将内部控制的理念和方法嵌入会计基础工作中，是现阶段我国保障各项内部控制制度有效实施的现实选择。
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