【摘 要】公允价值引入我国的时间不长，其应用也并非一帆风顺。对公允价值在我国会计准则中的应用历程进行认真的回顾与梳理，分析其利弊得失，对于今后更好地应用公允价值具有较为重大的理论意义与实践指导意义。
【关键词】公允价值；会计准则；应用回顾；启示
公允价值在国际上的应用是近20年来的事情，在我国的应用时间更短。笔者就以公允价值在我国会计准则中的应用情况，将其应用历程划分为四个阶段，即：启蒙阶段、提倡阶段、回避阶段和国际趋同阶段，以便对公允价值在我国会计准则中的应用情况进行简要的梳理与评析。
一、公允价值应用的启蒙阶段
启蒙阶段指：从1993年起至1996年止。在这一阶段，国内会计准则中尚未出现公允价值一词。
当1993年我国会计改革拉开大幕，开始引入国际会计准则中的一些先进会计理念之时，公允价值随之进入中国。国内最早的公允价值定义见于1993年韩颖编译的《英汉汉英双解会计辞典》。书中将“fair value”译为“公平价值，指合理或公平的价值。通常用于公共事业单位，指在确定服务价格时所采用的计价基础。”这个定义有点类似于1952年柯勒在《会计辞典》中对于公允价值的定义。1994年，由陈今池编著的《立信英汉财会大词典》中，将“fair value”译为公平价值或公允价值，即他认为公平价值就是公允价值，二者同义。
其实单从表述上来说，笔者认为国内将“fair”译作公平更为恰当，更能体现其本义。在最权威的《辞海》最新版（1999版）中，也只找到了“公平”或“公正”的定义，无“公允”一词。该书将公平解释为：“作为一种道德要求和品质，指按照一定的社会标准（法律、道德、政策等）、正当的秩序合理地待人处事。美国伦理学家罗尔斯（John Rawls）认为，在正义的概念中，公平是最基本和最重要的观念。”追求公平与正义一直是人类社会前进的不懈动力，其被引入会计理念中也就不足为奇了。
笔者通过中国知网（CNKI）进行搜索，在此阶段未发现国内有学者发表公允价值的研究论文。可见，在这个阶段，国内理论界与实务界对公允价值还缺乏关注与认识，而国外在上世纪90年代后，对公允价值的态度发生了较大转变，特别是在美国证监会（SEC）主席布雷登（1990年9月10日，SEC主席布雷登在美国参议院银行、住宅及城市事务委员会的讲话中指出，历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出应当以公允价值来计量金融工具。）的推动下，包括美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）在内的主要会计准则制定机构开始在新颁布的会计准则中引入公允价值进行计量与披露。
二、公允价值应用的提倡阶段
提倡阶段指：从1997年起至2000年止。在这个阶段中，公允价值开始在我国会计准则中出现，也引起了国内理论界的关注。
1997年，厦门大学教授黄世忠在《会计研究》上发表了“公允价值：面向21世纪的计量模式”一文。该文介绍了公允价值引起关注与争议的前景，对公允价值在美国GAAP（公认会计原则）中的应用进行了总结，并对公允价值的应用前景进行了展望。可以说，国内对于公允价值的关注正是从此文开始的。在此之后，国内公开发表了一些公允价值的研究文献。笔者通过CNKI进行搜索，发现此阶段共有大约30篇以公允价值为题的论文。代表者如：黄世忠（1997）、杜兴强（1998）、沈小南（1999）、张为国（2000）等。
公允价值也是在这一时期出现在我国会计准则中的。1998年6月，在财政部发布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称《债务重组》，其他同此）中首次采用了公允价值并对其进行了明确的定义：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”并且在后续颁布的《投资》、《非货币性交易》中均直接采用了公允价值。财政部对于在会计准则中首次引入公允价值的原因，在《投资》准则的讲解中作了如下说明：公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，便于与国际会计惯例接轨。另外公允价值还可以表现为多种形式，如可变现净值、重置成本、现行市价与评估价值等，便于应用。
在此阶段，尽管我国会计准则中正式采用了公允价值，但其应用范围还是十分有限的，仅局限在少数几个准则中。无论怎样，在会计准则中首次引入公允价值是个大胆的举措，且公允价值开始引起国内会计理论界的关注，对我国公允价值的研究与应用起到了良好的推动作用。
三、公允价值应用的回避阶段
回避阶段指：从2001年起至2005年止。在这个阶段中，我国准则制定机构对于公允价值基本上采取回避的态度。
在此期间，我国共发布了6项新的会计准则，并对《债务重组》、《投资》、《非货币性交易》等6项准则进行了修订。尽管在这一阶段颁布的会计准则中仍可以发现公允价值的身影，但其应用场合明显减少，应用条件也更为严格。
对于大幅度回避公允价值的原因，可以从财政部2000年12月21日发布的《财政部会计信息质量抽查公告（第五号）》中找到线索，公告说：日前，财政部组织驻各地财政监察专员办事处对外贸（粮油食品进出口、化工进出口）、电信、汽车、机械等行业的159户企业和为这些企业出具审计报告的117家会计师事务所进行了抽查。在被抽查的企业中，资产不实的有147户，共虚增资产18.48亿元，虚减资产24.75亿元，资产失真度0.95％；所有者权益不实的有155户，共虚增所有者权益19.36亿元，虚减所有者权益18.17亿元，所有者权益失真度1.82％；利润总额不实的有157户，共虚增利润14.72亿元，虚减利润19.43亿元，利润总额失真度33.4％。
抽查发现，我国会计实务界还存在较为严重的信息失真，其中有些上市公司就是利用关联交易、债务重组、非货币性交易来虚增资产、调节利润。为此，在我国2001年发布的6项准则中，大幅度慎用公允价值，并对另6项准则进行了重大修订，减少了公允价值的应用场合，严格约束公允价值的应用条件。
四、公允价值应用的国际趋同阶段
国际趋同阶段指：从2006年2月15日财政部正式发布1项基本会计准则和38项具体会计准则（以下简称“新准则”）起至今。
新准则的一个突出特点就是重新大量引入公允价值进行计量与列报。对于重新大量引入公允价值的原因，财政部会计司的讲解是这样解释的：引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，我国才能实现与国际财务报告准则的趋同。
据统计，在这次发布的新准则中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值计量。如《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《长期股权投资》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》等。
笔者认为，公允价值之所以在我国新准则中大量采用，除了上述解释外，还在于：
第一，公允价值更具相关性。国际会计界普遍认为，会计要提供与投资者决策更相关的信息，保护投资者利益，保证资本市场健康、持续、稳定、和谐的发展，应当引入公允价值进行计量，因为公允价值是是基于价值和现值、面向现在和未来、市场、风险和不确定性，具有“真实和公允”本质特征的会计模式。而基于历史成本的会计信息显然达不到这一要求。当然，这也是会计信息在与其他信息源竞争的过程中保持优势的要求。
第二，尽管公允价值在可靠性上有不足，但随着其研究的不断深入，这一问题正在逐步得到解决。比如美国已经率先于2006年9月15日正式发布了财务会计准则公告第157号（FAS 157）《公允价值计量》（Fair Value Measurements），国际会计准则理事会（IASB）也于2006年11月将美国的《公允价值计量》准则作为征求意见稿进行了发布，这些都表明了国际会计界解决公允价值可靠性问题的决心和行动。
五、公允价值应用带来的启示
从上述公允价值的应用历程中，可以看出，公允价值在我国的应用是一波三折，先用后禁，禁而又用，这种现象带给我们哪些思考呢？
（一）市场环境发育欠充分，企业应用成本过大
按照FASB的观点，公允价值应用的最佳环境是充分活跃的市场。由于我国市场经济体制建设的时间不长，经济发展水平相对滞后，尚欠缺充分活跃的资源要素市场与资本市场，企业在应用公允价值时需借助价值评估中介机构的帮助，应用成本过多，企业不愿采用也在情理之中。为此，我们必须大力发展资源要素市场与资本市场，加快市场经济体制的建设与改革步伐，为企业更好地应用公允价值创造条件。
（二）会计人员素质欠高，对公允价值理论与估价技术欠缺了解
公允价值理论较为新颖，人们对其认识尚待提高，就我国现阶段会计人员情况而言，对公允价值理论还欠缺必要的了解与掌握，加之我国市场体系建设滞后，尤其要注意加强对会计人员的继续教育培训，造就高素质的会计人员队伍。财政部2007年5月出台的《全国会计领军（后备）人才培养十年规划》就是一个很好的开始。国家对会计人员的职业素质从没有象今天这样重视，这给社会各界作出了极好的表率。笔者相信，各级地方政府和企事业单位，也会在财政部的号召下更加重视对会计人员的教育培训。
（三）人们对新事物难以接受的惯性思维阻碍了其应用
历史成本由于其面向过去、成本与利润而受到理论界与实务界的诟病，公允价值是人们为改进会计信息的质量而出现的，因为它面向现在与未来，重视风险和价值，强调对市场的即时关注。尽管其理论是先进的，但由于人们对这个新事物缺乏了解而抵制。要使大家更好地接受公允价值，笔者认为应做好对公允价值理论的宣传，消除人们的陌生感与抵制感，拉近公允价值与会计人员的距离，以便使其更好地得到推广应用。
（四）公允价值理论本身尚欠成熟，估价技术有待改进
公允价值理论在国内外的争议还较大，对一些关键理论问题各方观点不尽一致，如买入价格与脱手价格、市场参与者与交易双方、主市场与最有利市场、负债的转移与清偿、使用估价前提与使用价值、首日损益等。估价技术也太复杂，如Black-Scholes股票期权定价模型，一般的会计人员很难掌握，尚有较大的改进空间。估价层级（hierarchy）也还可以简化，不一定非需三层不可。当务之急是应加强对公允价值的研究与交流，组建专业的联合研究团体，定期举办相关研讨会，以更好地完善公允价值理论，推广估价技术的应用。
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