公允价值在新会计准则中的应用

摘　要：公允价值的潜在优越性决定了其必然成为二十一世纪重要的会计计量属性，但由于市场化程度不高，资产评估市场不规范，证券市场监管不严等问题的存在，现阶段我国对公允价值的应用必须是谨慎的。2006年2月，财政部颁布了新企业会计准则，本着与国际趋同并充分考虑我国的国情，公允价值在新会计准则中的应用无疑是一个亮点。这也就要求加快市场信息化建设、加强会计从业人员的教育培训等措施，为公允价值的进一步应用创造良好的环境。

关键词：公允价值、计量属性、新会计准则、应用
1  公允价值的概述
　　国际会计准则委员会（IASB）将公允价值定义为“在一项公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额” 。美国财务会计准则委员会（FASB）2000年2月颁布的第七号概念对公允价值定义为“公允价值是指在当前交易中，自愿的买入或卖出一项资产（负债）所使用的金额” 。我国会计准则定义是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额” 。各种会计准则的定义尽管有些不同，但本质上是一致的。从公允价值的定义可以看出如下：公允价值是在公平交易中形成的，交易双方是自愿的，彼此熟悉交易情况，交易金额公平，是双方一致同意的，强迫交易和清算过程形成的金额不能算作公允价值；公允价值计量对象是全面的，不仅资产有公允价值，负债也同样有公允价值；形成公允价值的市场是普遍存在的，只要在市场环境下存在公平交易，那么就不管在活跃的市场中或是不活跃的市场中都可以形成公允价值。新会计准则引用公允价值计量属性适应我国经济的发展，也是我国国际趋同的迫切要求。
2  公允价值的计量属性评析
    目前理论和实务界较为公认的计量属性包括：历史成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值和公允价值。
                      各计量属性特点比较

特点 计量属性	时间	入账	市场	交易	市场参与者	交易费用
公允价值	计量日	脱手价值	参考市场	有序交易	非关联方相互了解有合法进行交易的财务能力	不包括
历史成本	购置时点	入账价值	市场中的实际交易	－	－	－
现行成本	现在	入账价值	参考市场	－	－	－
可变现净值	现在	脱手价值	参考市场	正当经济活动	－	包括
现行市价	现在	脱手价值	参考市场	有序的清理交易	－	－
现值	现在	脱手价值	参考市场	－	－	－

3  公允价值在新会计准则中的应用
　　3.1 公允价值在投资性房地产准则中的应用及影响
　  《企业会计准则第3号－投资性房地产》提出，如果企业有确凿的证据下表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得且同时满足下列：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能从房地产交易市场取得同类或类似房地产的价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此种情况下可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。所以对投资性房地产采用公允价值计量能体现出其真实价值和未来盈利，从而提升报表的信息参考价值。同时，准则中还指出：采用公允价值模式计量的，对投资性房地产平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的价值为基础调整账面价值，公允价值与原来账面价值的差额记入当期损益。由于是按公允价值对其期末的账面价值进行调整，因而公允价值计量模式下的投资性房地产不存在减值问题。由此不难看出，与旧准则相比，采用公允价值对投资性房地产进行计量，将不再使折旧发挥抵税的作用，这样会使企业的税负加重。
　　3.2 公允价值在非货币性资产交换准则中的应用及影响
　  《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》重规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件：一是交换具有商业实质；二是换入资产和换出资产公允价值能够可靠的计量。如果上述两个条件不能同时满足，则就仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不做损益处理。上述规定还指出，如果交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。如果换入资产和换出资产均能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。因此新准则要求对非货币性交换采用公允价值计量，其直接结果便是这一交换将产生利润，而旧准则规定只有收到补价时才部分确认损益。
　　3.3 公允价值在债务重组准则中应用及影响
　　《企业会计准则第12号－债务重组》明确的规定四种可能产生损益的债务重组情况，而且规定将债务重组收益记入营业外收入。以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期损益；债权人应当对接受非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额确认为损失。与旧准则相比，引入公允价值计量，重新确认重组收益时债务豁免的上市公司每股收益将大幅提升。另外，公允价值也是一把双刃剑，按照公允价值的概念，对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿” ，其表述显现了利润操纵的空间。目前，我国的资本市场和要素尚不完善，国内评估机构对公允价值的评估经验欠缺，公允价值难以达到公允，这也是违规人员利用之处，引入公允价值能使债务重组成为上市公司操纵利润的工具，有赖于资本市场的完善和证券监管的加强。
　　3.4 公允价值在非同一控制下的企业合并中应用及影响
　　新准则规定，非同一控制下的企业合并视为一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产负债的的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应以每个会计期末对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉确定的减值部分，应确定为当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产负债的公允价值净额的差额作为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产负债的公允价值进行复核后，记入当期损益。非同一控制下的企业合并采用公允价值计价基础，在报表上对购买方的资产和负债价值变动以及在合并中产生的商誉进行摊销，在合并业绩的计算上实现了投入与产出的对称性配比，但合并利润也会低于之前的权益法操作计算出来的利润。同时，在物价上涨或资产质量较好的情况下，购买法由于采用了公允价值的计量使其所报告的净资产通常大于之前采用账面价值计 量的权益法。
4 完善公允价值在新会计准则中的应用
　　4.1 提高认识，深入理解
　　由于过去一直以来我国的会计核算采用历史成本的计量模式，会计人员对此已经非常熟悉，而对公允价值特别是公允价值的内涵及其计量报告适用的条件和应用范围却相当的陌生。因此，为了避免人们由于对公允价值的不了解或了解不足而产生对公允价值的抵制或盲目的应用，我们应首先使会计人员在理论上对公允价值加以认识和理解，真正掌握公允价值的内涵和应用的意义，真正做到使用此种计量属性提高会计信息的相关性作用。
　　4.2 提高素质，正确运用
　  企业高管人员的道德观和会计人员的素质使我国成功使用公允价值作为计量属性的一个关键因素。1.公允价值的确定有赖于活跃的市场上的报价、最近市场上的交易价格和预期未来净现金流量的现值，这些都需要主观判断，判断的主观性必然会使判断的结论不同程度地受到企业管理当局的主观意志的影响，这样高管人员的素质就起了很大的作用；2.主观判断考验的是会计从业人员执业能力的素质，由于我国会计职业人员的能力参差不齐，会导致结果的公允性缺乏一致性。由此可见，公允价值的正确应用也更要求会计人员的职业判断，会计人员面临不确定的会计事项，在遵循一定的会计准则和制度的基础上凭借其职业素质，专业知识和执业经验，对有关会计政策的选择和会计方法的使用以及新的会计问题的处理等作出选择和决断，因此，应该提高会计从业人员的素质。
　　4.3 多种计量属性并存
　　公允价值计量虽然具有许多优点，但它也具有数据资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。而我国市场经济发展程度较低，会计人员素质不高，相关的信息处理能力较低等，都限制了公允价值的计量属性的应用。此外，由于不同的会计要素本身具有不同的特点，不同的目的对会计信息也有不同的要求，因此，在现阶段应采用多种计量属性并存的做法。这种思路在新会计准则中也得到了体现，要求相关人员在实际应用中遵从会计准则的规定，并在此基础上灵活应用，做到不死板，不盲目，以期在经济形势不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，向完全的公允价值计量过渡。
　　4.4 建立完善的市场环境
　  公允价值的应用需要有相适应的市场环境，而我国的市场经济环境与国际上较成熟的国家市场经济环境相比还有很大的差距。现阶段，市场经济体制虽已确立，但非市场化的因素依然存在，公允价值的计量所依存的市场环境并不完善，活跃市场换回受到一些非市场因素的影响，这不但会使其公允价值难以达到公允，而且有可能成为利润操纵的工具。因此，要完善与公允价值相关的市场环境，如健全、成熟的生产资料市场、产权交易市场、资本市场以及发达的专业评估技术等公允价值的关键运用。
　　4.5 公允价值的谨慎应用
　  公允价值在1998年出现于我国的债务重组和非货币性交易等具体的会计准则中，后来出现了不少公司滥用公允价值来操纵利润，在2001年作了修订而限制使用。因此，新会计准则对公允价值的应用应适度。几乎所有应用公允价值计量属性的具体准则都规定要以历史成本计量，在满足一定的条件下采用公允价值计量，这些条件都比较苛刻。不难看出，我国对新会计准则的应用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以采用公允价值，不能满足适用条件的企业或事项是不允许的。我国之所以要谨慎的应用公允价值，首先是发育中的市场经济还不完备。我国市场经济体制不完善，计划经济的痕迹还存在，市场经济转型还没有彻底完成，与市场经济不相适应的非市场化因素还存在，有相当一部分资产和负债没有完善的市场价值，难以获取有关的公允价值的完备信息。因此，在此种市场环境中如果不加以限制会造成公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。其次，我国的诚信环境有待完善。公允价值的确定有赖于活跃的市场上的报价或者是主观判断的发生出现在最近证券市场、资本市场和各种交易市场的交易价格和预期带来的未来现金流量的现值，既然有主观判断，也就必然会一定程度受到管理者和会计人员的主观意志影响。我国目前的公司治理结构方面还存在许多缺陷，利益驱动和监管不力造成企业诚信缺失，目前存在较为严重的会计失真现象。因此，我国应该加强对公允价值的谨慎应用。　　
参考文献：
[1] 于晓雷.徐兴恩.新企业会计准则[M].机械工业出版社.2006年5月
[2] 王建成.胡振国.我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析[J].中国会计学会.2007年5期
[3] 谢诗芬.戴子礼.现值和公允价值会计:21世纪财务变革的重要前提[J].财经理论与实践.2005年9期
[4] 于波.公允价值:问题与对策[J].<<会计之友>>杂志社.2007年4期
[5] 郭丽华.崔玉姝.鹿亚芹.浅谈新会计准则中公允价值计量模式的运用[J]. <<会计之友>>杂志社.2007年7期