【摘 要】2007年1月1日，新会计准则已在我国上市公司执行，实现了与国际惯例的趋同，但公允价值的运用颇具争议。本文从公允价值产生的国际背景分析其在我国应用的必然，并针对公允价值在我国应用的特征对其运用前景进行展望，力图对公允价值在我国的运用进行再次审视，以期对更好地执行新准则有所裨益。
【关键词】公允价值； 运用； 背景； 必然； 展望
随着新会计准则体系逐渐深入人心，公允价值问题再次摆在我们面前。对公允价值的看法褒贬不一。支持者认为引入公允价值，使财务报表更加逼近经济现实，极大地提高了会计信息对投资者和债权人的决策相关性。反对者则认为在会计计量中大量运用公允价值，不仅导致上市公司经营业绩大幅波动，而且为盈余操纵提供了巨大空间，降低了财务信息的可靠性。在我国作为一个新生事物的公允价值会计在学术界和实务界掀起大辩论，既在预料之中，也合乎情理。真理越辩越明，但在辩论过程中，认识偏差也随之涌现。笔者认为，有必要对公允价值在我国的运用进行重新审视。
一、公允价值产生的国际背景
二十世纪七八十年代出现了两个会计目标流派，即受托责任学派和决策有用学派。“受托责任学派”认为会计的目标是向资源的所有者报告受托资源的管理情况，应以提供历史的、客观的会计信息为主，侧重于会计信息的客观性和可验证性，因此历史成本便成为会计计量的主导模式。“决策有用观”强调会计信息对企业以外的各利益主体的重要性，即会计的目标是向信息使用者提供对他们决策有用的信息。所以“决策有用观”更强调会计信息的相关性和有用性。会计目标的这种转变，是公允价值这一计量模式产生的重要条件。20世纪80年代后半期美国有2000多家银行因从事衍生金融工具交易造成巨大损失而陷入财务困境甚至破产，而建立在历史成本计量属性上的财务报告，在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显出良好的经营业绩和财务状况。因此，很多投资者认为，以历史成本为计量属性的财务报告可能会误导投资者的决策。在此背景下，1990年9月，美国证监会主席理查德.C.布雷登提出对衍生金融工具应该采用“公允价值”进行确认计量。公允价值就是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这个倡议仿佛一个动员令，从此后西方国家的准则制定机构纷纷行动起来，努力扩展公允价值计量属性在财务报告中的运用。
二、公允价值在我国运用的必然
我国进入国际经济一体化的进程逐步加快，会计信息的使用者对会计信息的可靠性要求越来越强烈。
（一）公允价值的运用是会计国际趋同的必然要求
从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。因此我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17项具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。这充分显示了我国会计国际趋同的实质性进步。
（二）公允价值的运用是建立我国完全市场经济地位的必要条件
2004年6月，欧盟委员会对外公布了其对中国市场经济地位初步评估报告的结论，认为：中国在欧盟制定的五个完全市场经济地位的标准中只有一个达标，其他四个仍未达标，现阶段欧盟仍无法承认中国的市场经济地位。据悉，在四个未达标的标准中，没有建立一套符合国际会计惯例的会计准则体系名列其中。2005年欧盟上市公司全面采用国际财务报告准则，许多国家已经认可国际财务报告准则，在国际反倾销法中，许多判断标准都涉及到了公允价值概念。因此将公允价值纳入我国会计计量体系将有利于推进我国完全市场经济地位的确立，同时，建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系，也就具备了完全市场经济地位的要件之一。
（三）资本市场的不断成熟和公司治理结构的不断完善为公允价值的推行创造了条件
随着我国资本市场的不断完善及不断涌现出新的金融衍生产品，如期货合同、期权合同、远期合约、掉期合约等，使公允价值的推广成为大势所趋；而资本市场上，商誉、人力资源和专利等无形资产所占的比重越来越大，只有采用公允价值才能反映这些资产的真实价值；加之伴随着资本市场的发展，我国上市公司治理水平也在不断提高，董事会、注册会计师、注册评估师、证监会等将为上市公司提高会计信息质量构筑“防火墙”。这些都为公允价值在我国的运用推行创造了条件。
三、公允价值在我国运用的特征
公允价值的运用是我国会计准则同国际会计准则及美国等市场经济国家会计准则接近的重要一步，体现了我国的具体特征。
（一）充分体现了与国际会计准则的趋同
首先，在我国新会计准则体系中，主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产等17项具体准则中运用了公允价值。范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业，这与国际会计准则中公允价值的涉猎范围基本一致。其次，将公允价值定义为在公平的交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额，与国际会计准则趋同。这都充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致性。
（二）趋同而不等同，保持中国特色
我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》第16条规定与《国际会计准则第40号——投资性房地产》第57条规定具有明显的不同。而新的资产减值准则规定资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回，是根据我国的现实国情，不得已而为之的重大变革。这一点与国际会计准则是具有实质性差异的。也就是说我国引入公允价值计量属性时，是在坚持与国际会计准则趋同方向的前提下，充分考虑了我国目前的经济发展、企业体制以及法律、文化等会计环境，不是简单地追求相同，而是保持了中国特色。
（三）谨慎运用，确保会计信息的可靠和相关
我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。这里一方面强调我国仍坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入其他计量属性，公允价值的地位并非主导；另一方面采用公允价值进行计量，条件要求较为苛刻。这是因为在我国，作为活跃市场的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可资依赖的、必不可少的证据；此外，公司治理、企业高管人员道德观和会计人员的素质等也是我国不宜以公允价值作为主导计量属性的重要原因之一。
四、公允价值在我国运用的展望
公允价值的可靠性涉及应用环境的全方位质量提升，公允价值计量的实际应用任重而道远。
（一）公允价值将来应该会越来越被重视且广为采用
就会计职业界而言，随着人们对会计信息公允性的进一步认识，对会计公允的评价也越来越切实地基于会计基本目标，因为公允意味着会计真正成为了为信息所需者及时、准确地提供全方位决策信息的一个管理信息系统，而对于审计职业界来说，公允一直是一个基本的原则，也是工作目标之一。至于评估职业界，可以说从诞生的那一天起就是为公允而生，为公允而存的。
（二）公允价值的运用对于职业界的综合素质提出挑战
首先，公允价值对职业界的专业胜任能力提出了挑战。会计人员对资产减值准备的计提、非货币性资产交换、债务重组以及融资租赁等诸多业务中均涉及到对公允价值的职业判断，这种判断是否公允，在很大程度上取决于会计人员的个人职业素养。对审计职业界而言，因为要评价会计人员职业判断的公允与否，要求审计人员必须能站在相对更高的层面上理解和运用会计准则、政策甚至诸多会计基本原理，因此对个人的专业胜任能力的要求将更高。而对于资产评估界而言，因为会计界可以将相应的压力直接转嫁给资产评估界，这样的挑战更具体和深刻。其次，公允价值挑战了职业界的职业道德。在1997年前后发布的几个准则中，曾引入公允价值，但之所以被迫废止，主要原因是诸多上市公司利用公允价值调整利润，而究其根源，可归于为职业道德问题。最后，何时能给出一个公允的易于为人们所理解的关于公允价值的定义，并且能建立一个较为理想而易于现实操作的公允价值计量模型，这也许不是某一个职业界的问题，而是对所有相关职业界的挑战。
（三）公允价值的全面科学运用存在难度
我国与国际一样，对公允价值的确定基础一般分为三个层次：有活跃市场的报价；同类资产或负债活跃市场的报价；采用估值技术（涉及对现金流、对折现率、对期间的判断）确定。在发达的市场经济条件下，公允价值比较容易确认，但是，在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题。同时公允价值本身也并非十全十美。譬如，按照国内外关于公允价值的定义，投机、炒作等非理性行为所蕴涵的不合理定价，只要不是强迫交易的结果，也包含在公允价值之中。这不能不说是公允价值的一大缺陷。但是，公允价值存在的缺陷不能也不应成为回归历史成本的理由，只有不断改进和完善公允价值才是理性的选择。
【参考文献】
[1] 葛家澍.会计理论.复旦大学出版社，2005，8：238.
[2] 企业会计准则.中华人民共和国财政部.经济科学出版社，2006.
