从国际会计准则看公允价值在我国的运用

　　国际会计准则中运用到公允价值的领域十分广泛，最常用的领域是投资性房地产、资产减值和金融工具领域。同时，公允价值在企业合并中的应用也越来越普遍，物业、厂房、设备和无形资产方面的公允价值也有广泛的应用。国际会计准则和公允价值之间的关系十分密切。财政部于2006年2月发布了新企业会计准则，其中最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量，使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会，会计上对公允价值的应用将有更大的用途，更广阔的前景。但公允价值如何运用，国内还没有具体的操作规范。下面笔者就学习《国际会计准则》和国外对公允价值的运用等方面，提出在我国会计实务中如何运用公允价值的几点意见。

　　一、公允价值的定义及运用范畴

　　（一）国际会计准则和中国会计准则对公允价值的定义

　　对于公允价值的定义，国际财务报告准则中对公允价值的定义是指买卖双方均自愿地在对被交易资产相关情况拥有合理理解的情况下进行公平交易而成交的金额。美国公允价值计量准则（尚在最终征求意见过程中）的定义是指市场参与者在相关市场中进行现时交易而获得的出售资产的金额或支付的转移负债的金额。这里面要强调的是marketplace participants，即市场参与者这个定义。“市场参与者”指相关市场中非关联的买方和卖方，他们有能力并且愿意参与交易，同时对于被出售资产/被转移负债及交易本身因素有充分了解。当我们判断公允价值的时候，都要从市场参与者这个角度去看，而不是从个别企业的角度去看。我国会计准则的定义是，在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。笔者认为，我国会计准则对于公允价值的定义作了充分的考虑。既符合我国的基本国情，又与国际会计准则的定义十分接近。

　　通过上述定义可以看出，公允价值并不是某一种具体的计量属性，而是一种会计计量的观念。关于公允价值的运用，目前国际会计准则在历史成本计价原则的基础之上，对部分资产要求采用或可选择采用公允价值计量。因为会计上有许多计量标准可用，其中我们熟悉的有历史成本，还有其他的包括在用价值、可回收值、可变现值等。

　　（二）公允价值在国际会计准则及中国会计准则中的适用范畴

　　公允价值在国际会计准则范畴内适用的情况可以分两个方面，一方面是与企业合并相关的计量一定要用公允价值；另一方面是合并以外的可分为三种情况，其中，第一类为准则明确要求必须要用公允价值的情况，包括国际会计准则委员会IAS41规定的生物性的资产、IAS39规定的金融工具、IFRS2中以股权支付的报酬；第二类要求以公允价值进行减值测试的情形：存货（IAS2）、资产减值（IAS36R）、企业合并产生的商誉和无确定使用年限的无形资产（IAS36R、38R）、为出售而持有的非流动性资产和终止经营国际财务报告准则（IFRS5）。第三类是可选择采用重估价/公允价值（revaluation/fair valuemodel）入账的情形：不动产、厂房和设备（IAS16）、无形资产（IAS38R）、投资性房地产（IAS40）。

　　我国会计准则对公允价值的采用充分借鉴国际会计准则体系中公允价值的计量标准，并根据我国的经济现实引入“公允价值运用的三个级次”：第一级次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为其公允价值。公允价值的最佳证明，最具可靠性，只要能获得，应当尽可能采用。例如企业持有的股票、短期债券等。第二级次，资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定其公允价值，如投资性房地产。第三级次，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产或负债，应当采用估值技术确定其公允价值，通常采用未来现金流量折现法。

　　二、我国会计学术界和实务界对引入公允价值的主要争议

　　公允价值的引入，是我国会计体系的重大变革，也是我国会计与国际趋同的最主要体现，对此，赞成欢迎者众多。但同时也要不少学者表示了怀疑，认为公允价值导致公司利润剧增、加剧经营业绩波动、增大企业经营风险、增加公司税收负担、不如历史成本可靠、运用没有限制条件、净利润与现金流背离等。谁是谁非，笔者认为：

　　（一）公允价值的可靠性

　　对公允价值最大的争议就是其可靠性。许多学者认为，公允价值建立在众多的估计和假设基础上，并受会计执行人员的主观意愿影响较大，可靠性不足。笔者认为，会计本身就是在假设的基础上展开的，且可靠并不等于肯定和精确。公允价值和其他计量属性一样，都无法提供绝对可靠一致的信息。相对于历史成本计量而言，公允价值只是根据企业经营状况和市场价格的变化对某些会计要素特有的利得和损失进行表内的确认和计量，并没有否认历史成本会计下初始交易所形成的账面价值，仍符合可靠性原则。在实际运用中，只要根据会计信息使用者的实际需求，选择合理的计量基础和计量方式，并配合充分的辅助资料，公允价值的可靠性就能很好地体现。

　　（二）公允价值与利润操纵

　　许多人认为，公允价值的采用会加剧企业内部人控制现象，为企业管理人员控制利润提供了便利，损害了股东权益。这主要表现在关联方为了获得利润最大化，在市场制度不健全的前提下，利用技术手段，在交易双方定价时，故意扭曲公允价值，虚增利润。这一问题可从1998年我国的《债务重组》和《非货币性交易》准则中引入公允价值计量方法后又加以禁用的实际案例中得到证实。但是，必须看到，导致利润操纵问题的并非公允价值本身，而在于政策没有得到很好的执行和运用。公允价值作为一种新的计量观念，在提高会计信息相关性的同时，也可能因人为的误用导致会计信息更大的扭曲，而这主要取决于企业的治理结构与社会的诚信水平。另外，与国际准则相比，我国新准则对公允价值的采用是相当谨慎的。比如在《投资性房地产》准则中就明确规定，只有当该投资性房地产有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，并能对公允价值做出合理的估计时，才可以运用公允价值对其进行计量。可见，只要严格遵守准则，不断完善公司治理结构并加强会计监督体系建设，利用公允价值操控利润的现象就能得到有效的遏制，使“公允”名副其实。

　　三、公允价值在我国的运用分析

　　综上分析可以看出，公允价值的使用已是大势所趋。财政部适时将其引入，可以说是经过审慎考虑后作出的科学决策。同时也应看到，我国目前的实际情况并不具备公允价值大范围推广使用的条件：市场发育程度有限，公允价值有时难以取得、会计从业人员良莠不齐、证券市场流动性差及监管不严等问题都制约着公允价值在我国的推行。因此，谨慎使用成为必然，公允价值不应也不可能在短时间内取代历史成本在我国会计中的主体地位，况且不同的会计要素本身就具有不同的特点，不顾实际地盲目扩大其运用范围只会带来严重的后果，有损于公允价值在我国的长远发展。因此，新准则仅在金融工具、投资性房地产等有限的几个项目中引入公允价值计量是合理的，便于监管和控制，这也为公允价值的长远发展奠定了基础。

　　既然公允价值运用已成为现实，那么从政府主管机构到会计从业人员，都应以积极的心态去面对它、迎接它，各司其职，各负其责，为公允价值的进一步推广使用培育更好的环境。具体而言，应从以下几个方面着手：

　　（一）加快会计准则的实施，积极推进我国市场信息化建设

　　为了规范公允价值计量在会计实务中的操作，财政部应出台有关公允价值的实施细则，对诸如评估结构的选取标准等具体性问题作出较为详细的规定，减少违规操作的空间，以保证会计信息的相关性和可靠性。而我国“公允价值运用的三个级次”中，第一级次和第二级次都存在活跃市场或类似活跃市场，市场的活跃程度、信息的充分与否，对公允价值计量至关重要。我国应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系，为公允价值的运用创造良好的环境。容量大、时效性强的行业数据信息，将极大地方便企业财务人员及专业估价人员在资产定价时选取适当的参数数据。

　　（二）充分利用审计、评估等中介机构和专家工作

　　公允价值运用的第三个级次是采用估值技术确定公允价值，到底是谁来估算会计计量所涉及的公允价值？在国际财务报告准则体系下，参与公允价值估算/复核的机构和人员包括：会计师事务所内部的评估专家或外聘的评估专家和审计小组。客户中分为，审计客户内部符合资格的人员；客户聘请的评估专家。笔者建议，应尽量由企业委托合乎资格的评估师和评估机构进行工作。相关评估专家首先要有专业的评估资质，而且是专业的评估人员，当然都得有评估方面的相关知识和经验。涉及以财务报告为目的的评估项目，还要熟悉会计方面的要求和审计方面的知识，并及时掌握评估领域最新动态和培养新的知识和技能。

　　从国际会计准则的规定来看，对于公允价值的计量存在着一个如何择优选取相关数据、参数的问题。准则优先考虑活跃市场的数据，这和我们通常评估的要求从大的方面来看还是相当吻合的，但在具体操作过程中还不一定完全对应。

　　国际审计准则、美国审计准则对公允价值的审计和使用专家工作均有明确的规定。中国的审计准则也有相关的要求。公允价值审计的整体思路及重要依据：通过确定价值类型、评估方法、评估假设和评估依据后得出评估报告，这是按照会计准则的要求，是会计计量的支持部分。从审计小组来看，这份评估报告能不能作为审计的依据之一，由企业财务报表准备者决定，然后由审计师判断能不能满足会计准则的要求。

　　（三）加快会计从业人员的教育培训，提高会计人员的职业素质

　　相对于历史成本而言，公允价值计量对会计从业人员的职业素质要求更高，因为在公允价值计量中，其具体的实现形式及诸如未来现金流量数额等要素的确定都取决于财务人员的职业判断，若会计人员的观念和或技术没能及时适应新准则的要求，那么他所提供的信息必然有失公允。另外，财务人员的职业道德素养对公允价值的运用也至关重要。因此，在现阶段，我国应积极进行会计从业人员的职业教育、积极组织人员进行培训，促使其观念的转变和素质的提高。

　　（四）加强上市公司对会计准则执行的监管，对于利用公允价值操纵盈余的行为，要严加惩处，以儆效尤。与此同时，财政部应与证监会、银监会、保监会等监管部门建立互动机制，信息共享，发挥监管合力，提高监管效。