【摘 要】本文从会计准则制定机构、制定人员以及制定程序三个方面就我国与韩国、美国这两个具有一定代表性国家的会计准则制定模式进行比较，并作了制度经济学分析，指出我国会计准则的制定应由强制性制度变迁向诱致性制度变迁过渡。
【关键词】会计准则制定模式； 会计准则制定程序； 制度经济学分析
一、会计准则制定机构的比较与评析
韩国的会计准则制定机构以前也是政府部门。由政府机构转移到民间机构时间不太长。现行韩国法律规定，会计准则制定权限属于国家金融监督委员会，它是一个政府机构，但具体工作由具有公共性质的民间机构———金融监督院来做。后来，金融监督院又将会计准则的制定权委托给了另一个民间机构———韩国会计研究院负责。韩国会计研究院（the Korea Accounting Institute，KAI）从1999年4月开始筹备至1999年7月成立，它由五个部分组成：一般成员、董事长、韩国会计准则委员会（KASB）、韩国会计准则咨询议会（KASAC）及其研究部门。所以，现行的韩国的会计准则制定完全是由民间机构来完成的。
美国是世界上最早制定会计准则的国家，其会计准则制定机构几经变动。与韩国不同，在美国，会计准则传统地由民间组织制定。1938年，美国执业会计师协会（当时称“美国会计师协会”）属下的会计程序委员会开始颁布会计原则。该委员会1959年被美国执业会计师协会属下的会计原则委员会所取代。1973年，相对独立的财务会计准则委员会成立，承担起制定会计准则的职责。
我国会计准则由财政部负责制定。1988年10月财政部会计司成立了会计准则课题组，就制定中国会计准则的可行性和中国会计准则的框架进行了大量的研究，并负责中国会计准则的研究和起草。1998年10月成立了会计准则委员会，作为财政部会计准则制定工作的咨询机构。会计准则委员会办公室作为委员会的办事机构，承担委员会的日常工作。委员会办公室设在财政部会计司，办公室主任由财政部会计司司长担任。
二、会计准则制定人员的比较与评析
韩国会计研究院的会计准则制定人员现在主要来自于学术界和实务界。由于韩国会计研究院的薪酬待遇相当高，而且有着良好的内部运作，因此韩国最顶级的会计学者、专家都被吸引到这里来了。财务会计准则委员会由7名委员组成，其中3名是执业会计师，1名来自经济分析界，1名来自教育界，2名来自工商企业界。在美国，会计基金会主要是作为财务会计准则委员会的筹资机构并对其准则制定过程提供资金支持。
我国会计准则的制定。财政部会计准则委员会有22位委员，包括会计理论界、实务界、企业界、政府有关部门等各方面的代表。但是政府有关部门的委员占主导地位，其中来自高校的理论界代表有3位，来自企业的代表只有1位。为了利用社会资源，财政部聘请了更具广泛代表性的160多名中外会计准则咨询专家，协助会计准则委员会开展工作。咨询专家来自会计理论界、会计中介机构、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所和企业界，具有一定的代表性。会计准则委员会下设若干研究组，各研究组在会计准则委员会及其办公室的领导下开展咨询工作。
三、会计准则制定程序的比较与评析
韩国会计准则的制定程序如下：一是会计准则委员会写出初稿；二是通过相关机构听取意见；三是进行修订；四是将修订案再发给相关机构，再次听取意见；五是根据修改后的意见由会计准则委员会作出决定。如果意见分歧比较大，通过公开讨论决定；讨论后没有意见就将准则提交给金融研究院；仍有不同意见就重新修订；没有意见则审查通过并开始执行。
美国的会计准则最为完备、详尽、具体。FASB的“充分程序”主要有以下步骤：一是确定准则立项，并列入FASB议事日程；二是由委员会任命来自会计界和工商界的一些熟悉会计知识的人员组成专题研究组，对制定准则所涉及的问题进行研究；三是对讨论备忘录的内容进行公开听证活动，通常是在讨论备忘录发布的60天后举行；四是在考虑了各方面对讨论备忘录的口头与书面反映后，由SASB编制出拟定会计准则的征求意见稿；五是在征求意见稿公布至少30天内，举行第二次听证活动；六是委员会根据所收到的各种口头和书面的评价意见作出决定。
我国会计准则的制定程序划分为四个阶段。第一阶段是计划阶段，包括提出并确定年度拟制定的具体准则项目、具体分工并落实到起草小组和起草人、确定起始时间。第二阶段是研究阶段，包括搜集并研究国内外资料和文献、了解国内外实际做法、提出初步结论。第三阶段是起草阶段，包括起草研究报告、对正式起草准则需要涉及的问题进行全面论证。第四阶段是征求意见阶段，主要是对具体准则征求意见稿组织征求意见、对各方面的意见进行总结、对征求意见稿进行修改、形成具体准则草案。
四、会计准则制定模式的制度经济学分析
诺斯认为，制度是社会的游戏规则，是为决定人们的相互关系而人为设定的一种制约，它构成了人们在政治、社会或经济方面发生交换的激励结构，通过向人们提供日常生活的结构来减少不确定性。因此，会计准则也是一种制度。会计准则的制定可以视为一种制度变迁。制度变迁有诱致性变迁和强制性变迁两种。诱致性制度变迁指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。与此相反，强制性制度变迁由政府命令和法律引入和实行。诱致性制度变迁必须由某种在原有制度安排下无法得到的获利机会引起。然而，强制性制度变迁可以纯粹因在不同选民集团之间对现有收入进行再分配而发生。两种制度变迁各有其优缺点。
美国、韩国的会计准则模式制定和实施比较接近诱致性制度变迁。因为美国、韩国都是由民间机构来制定会计准则，比较注重来自于企业界的意见。因为民间机构制定会计准则必须通过独立性、公允性以及技术能力来获得社会公众特别是企业界的的支持和信赖，所以他们必须重视来自于企业的意见，这就保证了会计准则的质量，但是其权威性不够，不利于会计准则的快速有效实施。
我国的会计准则制定模式和实施比较接近强制性制度变迁。因为我国的会计准则是由政府主导制定。强制性制度变迁有其优点，主要是在制定时能最大限度地确保效率、减少扯皮。我国的财政部门拥有丰富的准则制定经验，并且财政部门制定的会计准则属于部门规章，具有强制性和严肃性，有利于其实施。此外，财政部门制定会计准则不利于有效地倾听来自于企业界的意见。
一个国家的会计准则制定模式受到多方面因素的影响。美国和韩国的会计准则制定模式就在很大程度上受到了自己国家的历史、文化等因素的影响，存在较大的区别，我们没有必要完全照搬他们的模式，但是在当今世界经济全球化的大背景下，国际会计准则也在趋同。因此适度、必要地借鉴其他国家先进的会计准则制定经验还是应该的。
我国现阶段比较可行的会计准则制定模式的变革是逐步实现会计准则委员会委员专职制。与韩国、美国不同，我国的会计准则委员会委员都是兼职，并且大多数委员是政府相关部门指派的，会计准则制定人员变动的不确定性比较大，这往往会拖延会计准则的制定进程；由于代表的往往是部门利益，这容易对会计准则制定形成干扰，所以会计准则委员会委员实现专职（至少是部分委员专职）在我国应该提上议事日程。此外，我国的会计准则委员会委员的代表性不足，最大的问题是来自于企业界及中介机构的代表太少，而来自于政府相关部门的太多。
五、小结
我国现阶段的会计准则制定模式基本上是符合现阶段的会计环境的，这使我国的会计准则制定取得了很大进展，具体表现为在较短的时间内制定出了高质量的准则体系，既与国际会计准则趋同而又能体现我国国情的具体要求。但是我国的会计准则制定模式还存在需要改进的地方，主要是：增加会计准则委员会委员的代表性，以更充分地吸收社会各界的意见；会计准则委员会委员应该实现“两专”，即专家、专职（至少是部分委员专职）；改进会计准则制定程序，主要包括加大研究力度，在征求意见阶段充分调动企业界参与会计准则制定的积极性。在条件具备的情况下，逐步实现会计准则的制定和实施由强制性制度变迁向诱致性制度变迁过渡。
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