摘要：1991 年8月美国《幸福》杂志把成本企画称为“锋利的日本秘密武器”。“为预测、监控和解释成本的体系，相当‘简单’……但是它有效”。成本企画之所以获此殊荣，是因为它适应了企业战略竞争环境。30多年来，它帮助日本公司削减成本，以低价与西方业者竞争，用新产品击败对手。本文比较全面地阐述了成本企画的概念、内容以及与传统成本管理模式的区别。其目的在于为建立我国企业成本管理制度提供借鉴模式和理性思维。
一、成本企画的提出
传统的成本管理模式面向的是企业内部， 是一种技术支配型的管理模式， 即依据企业内部生产条件确定标准成本， 反映的是一套技术标准， 很少考虑企业外部市场、顾客需求和同业竞争等外部生存环境， 也并不重视外界因素对本企业相对竞争地位的影响， 被视为缺乏外向性、动态性。在当今战略竞争环境下， 传统成本管理模式难以奏效。因此， 一种新的成本管理模式应运而生， 这就是成本企画。
成本企画（或译为目标成本计算、成本策划）于60年代初期， 其基本的思想雏形就已经形成，它的创始者则应首推日本的丰田汽车公司， 它曾被誉为“锋利的日本秘密武器”， 帮助日本公司削减成本以低价与西方企业竞争， 用新产品击败了对手。
荣获如此殊荣的成本企画， 它的基本思想却是既朴素又简单， 那就是在产品的企画与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少，成本在事先给予限定， 制造过程实际消耗的成本及顾客的使用成本都不允许超越这一范围， 这个限定的成本范围即是成本企画最关键的因素； 因而成本企画的起点即是确定目标成本。
二、成本企画的内容
1、确定目标成本
目标成本是通过市场调研， 在成本经营阶段确定的， 是为实现目标利润必须达到的成本目标值， 而且这个目标值是生命周期成本的最大容许值。任何一种成本管理模式， 其在实施之前都应先确立行动目标， 即回答“所欲为何”的问题。对于成本企画而言， 可具体化为通过它的执行来达到目标成本， 确保目标利润， 因而目标成本的设计是成本企画的出发点， 达成目标成本则成为成本企画的最终目的， 而设定目标成本也就是把成本目标数值化， 使努力方面有了依据。
目标成本在设定之前， 应对其特性有所了解。首先说， 既然达成目标成本是成本企画所要实现的最终结果， 因而设定的目标成本是以必须实现为前提的， 也即是“必达目标”， 具有必达的特性。其次， 目标成本还具有全生命周期成本的特性， 产品的生命周期是就某种产品与市场的关系来说的， 从产品进入市场到退出市场一般经历导入期、成长期、成熟期与衰退期这样一个循环， 然而就每件产品形成乃至消亡的历程而言， 经历的则是从企画、开发到生产完工， 最后到顾客使用、废弃这样一种循环。所谓的全生命周期成本， 是在后一种意义上使用这一术语的， 且这里的全生命周期成本， 不仅包括在企业内部及其关联方发生的由生产者负担的成本， 具体指产品研究开发、制造、营销等过程中的成本， 而且还包括消费者购入产品后发生的使用成本、废弃成本。企业为了取得竞争优势， 要满足顾客在质量、价格、交货期等方面的要求， 需求使顾客的使用成本最低， 因此应全盘考虑， 以生命周期成本作为成本企画的目标成本。
目标成本的设定， 通常采用如下计算公式： 目标成本= 目标售价- 目标利润。其中目标售价的确定一般可参照同业同类产品的价格， 同时考虑企业自身产品的功能、质量等特点以及竞争同行的产品特征及其拥有的市场份额等情况。目标利润则要从企业的经营理念、经营方针、经营战略出发， 考虑企业的长远规划， 预测企业产品的销售数量来确定。
2、分解目标成本
目标成本分解的方式大致上可以分为按物为分解对象与按人为分解对象两种。
按物分解， 又包括按功能别分解、按构造别分解、按成本要素别分解； 按人分解则包括按团队别、小组别或个人别分解。
（1） 按功能别分解
在产品开发设计过程中， 对有必要进行功能分析的产品， 或者处于导入期及成长期的产品， 往往采用按功能别分解的方法。
功能别分解是指将产品目标成本分解为该产品各功能的目标成本。其步骤为， 首先分解为大的功能分域成本， 再向中功能分域分解， 最后再向小功能分域分解。必须注意， 功能分域评价时必须用产品用户的观点来进行评估。
（2） 按构造别分解
倘若产品的基本构造及其运作方式大体己定型， 该产品的技术发展速度又不大快， 或者由于为抢占市场开发时间急促而难以拿出新构想的产品， 往往采用构造别分解的方法。
按构造别分解实施的方法通常为， 先将产品的构造作粗略的区分。可以根据经验评估各个构造的重要程度， 或者按历史上类似产品的成本构成比， 将其作为合理的分解基准， 据此进行目标成本的分析。也可参考上述基准， 依据企业的战略、政策加以调整， 据以分析目标成本。实务中有多种构造别分解法， 如构造群别、购件别、中间产成品别等。
（3） 按成本要素别分解
一般在功能别或构造别分解之后， 再进一步按直接材料如加工费等成本要素别进行分解， 分解之前必须预先确定成本要素的项目， 至于要素应划分到何种详细程度才算合理， 则因例而异。如果能够就成本要素别分解目标成本， 则制造过程的工序、工法的采用就有了明确的依据， 这有助于在设计阶段的成本控制， 进而对制造阶段标准成本的设定也有指导作用。
（4） 按开发设计人员别分解
按物分解目标成本是针对客体把努力目标作详细的限定， 这固然重要， 但究其实质是就事论事的方式， 如果能按人分解目标成本， 则把努力目标归属为人这个能动的主体， 有利于促进人的行为动机， 具有按物分解所不可替代的作用。
上述按物分解的三种方式属性上并无差别，只是分解的宽严程度不同而己， 按开发投计者个人别分解则是其中较为严格的分解方式， 即须把那些按功能或按构造分解的产品交由谁担当开发设计者， 把截止特定工程项目完成前所需的作业明确化， 即把最终的作业称为第一层作业， 为完成第一层作业所需的一些作业称为第二层作业， 进而把完成第二层作业所需的一些作业称为第三层作业， 以此类推， 将所有作业系统化， 系统化的程度则由工程项目的规模与繁简决定。全部系统化后， 再向各开发设计人员交待任务， 由此决定了开发设计人员各自的责任。
按开发设计人员分解目标成本可以促进人的成本意识， 有助于保证目标成本的达成。
以上的几种分解方式如若能结合使用则是一种比较理想的方式。首先， 可以按功能分域分解目标成本， 使得目标成本在开发阶段逐渐落实； 当构造的轮廓大体趋于明确时， 再进行构造分解， 然后将各构造的设计人员的责任落实， 分配各人员应承担的目标成本， 设计人员以此目标为努力方向，着手设计产品。
3、目标成本的达成
目标成本分解后， 即可以采用某种有效的手段来达成目标成本。诸如前述， 成本企画的基本思想是在产品的企画与设计阶段就必须关注到将要制造的产品成本只允许是多少， 成本是事先限定好的， 制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许超越这一范围， 这意味着成本企画己把达成目标成本的立足点从传统的生产现场转移到了产品的企画、构想与设计阶段， 从业务长河的下游转移到了业务长河的上游或者说是源头。
从设定目标成本到在设计图纸上实现降低成本的活动， 是成本企画的中心阶段， 成本降低在这一阶段真正得以落实。因为一个完成了的产品设计， 某种意义上讲是在图纸上就制造过程进行了一次预演， 预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求事项的体现。直观地说， 设计就是在图纸上“制造”产品， 既然实际制造过程必然发生成本， 那么图纸上的“制造”考虑成本发生这一因素就是理所当然的了， 因而降低产品成本的重心应该从生产阶段转移到开发设计阶段， 即在开发设计阶段乃至企画阶段就开始降低成本的活动， 以保证有备无患。因为这种降低成本的活动， 具有源流管理的属性。
比如， 造房子砌进砖块时， 同时也将砖块、水泥与人工的成本一并砌进了建筑物， 因而成本企画有利于避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓成本， 即源流式成本管理的实施使得大幅度削减成本成为可能； 同时成本企画还可以在前期确保成本降低的可能性， 即倘若在图纸上预演中排除了各种无效或低效因素， 图纸上有限的筑入成本可能就等同于制造现场的实际成本。
在业务长河的上游进行的这种目标成本的“设定- 分解- 达成……”的过程看似简单，实际上其中包括了多重循环。产品开发设计过程一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计这四个阶段， 严格地说， 每个阶段都需要实施“设定- 分解- 达成……”这一循环， 每一次循环都是对成本的一次挤压。即如果在某一阶段实施成本筑入后， 其成本估算值与目标成本差距较小时则可以过关， 进入下一个实施阶段， 否则还得回头重来， 重新分解后再试行筑入。只有在最后工序阶段的成本降低额达成后， 挤压暂告一段落， 才能转向实施量产。
在开发设计各个阶段执行的成本筑入的过程也就是达成目标成本的实施过程， 那么成本企画究竟是采用何种工具来达成目标成本的呢？ 其最主要的手段是采纳了价值工程。所谓价值工程， 又称价值分析， 是企业现代管理的三大支柱（VE、QM、IE） 之一， 其核心是要进行产品的功能成本分析， 它要求以最低的总成本可靠地实现产品的必要功能， 提高经济效益， 用公式来表示其基本思想， 即是价值（价值比率） = 功能/成本。功能， 是消费者的欲望、效果或效用得以满足的属性； 所谓价值， 是对于特定功能所要求的成本支出值是否合适的评判值。从公式中可以看出， 价值工程既不能单纯地强调提高产品功能， 也不能盲目地追求降低成本， 而是辩证地处理两者之间的关系， 力图实现它们的有机结合， 以提高功能与成本的比值。日本VE 协会对价值工程作了较严密的定义：“以最低的全生命周期成本， 为确实达成必须的功能， 对产品或服务所倾注的组织努力。”从这个定义中可以看出价值工程的对象是产品或服务， 其目标力争使产品或服务的全生命周期成本最低且达到必要的功能， 实现这一目标的手段是功能分析， 达成的要件是组织努力， 因而价值工程活动是由各种专家汇集组成团队来实施， 对价值工程对象的功能进行功能分解评价， 确定功能的取舍及其定位。
成本企画中采纳了价值工程这一工具， 重点是在产品开发设计阶段加以运用。在运用过程中，企业的成本管理人员与工程技术人员应协调一致、密切合作。通过对设计产品的结构、使用材料、外观形状和制造方式等方面的分析， 使设计产品的式样、参数等符合目标成本要求。但如果图纸上的“实际成本”高于或低于目标成本时， 就需要对目标成本进行重新分析， 实施功能系统分析与改造， 进行功能评价， 当“实际成本”高于目标成本时， 可以适当地删除产品的某些不必要功能或通过改进、改造手段在保持相等功能的前提下， 使成本支出减少； 当“实际成本”低于目标成本时， 则需要分析是否存在功能不足， 如果检查结果显示不存在则可以适当地增加一些容易引起消费者兴趣的功能或提高某些功能的性能， 以吸引更多的消费者， 从而达到提高产品竞争力的作用。否则应提高质量、改善功能， 经过功能改进、改造之后， 成本估算值如果与目标成本之间还存在着较大的差距， 则再进行一次分解、设定的循环挤压， 直至实现在产品功能可以满足顾客需要的前提下目标成本的达成。上述过程即为成本企画实施的中心循环过程。
三、成本企画与传统成本管理模式的区别
1、目标成本的确定不同。传统的成本管理模式中一般将目标成本订立为标准成本， 利用标准成本进行控制， 而标准成本是根据企业当时的技术允许水平制订的， 依据的是本企业现有条件， 反映的是一套技术标准， 很少考虑到外部市场、顾客需求和同业竞争等因素， 体现的是一种“我能怎样， 就怎样”的思想， 企业考核的主要是在当地生产技术允许的条件下如何实现成本最小化， 然后在其实际发生成本的基础上给产品定价、再投入市场销售， 因而企业目标成本的确定方式是一种技术支配式。成本企画中目标成本的设定是事先基于最可能赢得顾客认可的售价减去目标竞争价格， 体现了在复杂多变、高度竞争的环境下， 市场驾驭生产经营的规律， 体现了市场价格和市场成本， 适应了在高科技条件下产品更新速度加快， 企业之间竞争加剧， 产品售价不由企业主观条件决定， 而是由市场条件决定的情形， 因而其目标成本的设定方式是一种市场支配式， 体现的是一种“市场要我怎样， 我怎样”的思想。
2、成本管理的重点不同。传统的成本管理模式在制订了标准成本之后， 即开始在企业生产经营活动中执行标准成本， 揭示实际成本与标准成本之间的差异， 分析成本差异产生的原因， 制订改善措施， 考核奖励有关责任方。从传统成本管理模式实施的流程上可以看出其重心放在产品的生产阶段， 着眼于成本的事中、事后控制。成本企画模式中则把成本管理重点放在产品的开发设计阶段， 在设计各阶段实施目标成本的“设定-分解-达成-再分解……”这样一个循环过程， 通过多重循环挤压， 逐层次不断地挤压来降低成本，因而其着眼点是事前控制， 在产品投产前就对影响成本的各种因素进行事前的规划、审核和监督。按照产品生命周期成本理论， 90% 以上的生命周期成本在产品设计阶段就已经发生或可以明确辨认了， 那么产品的功能设计如何、结构设计如何、材料如何选择和利用、生产如何组织等都直接决定着投产后成本的高低， 如果在这一阶段没有控制好， 那么单纯地依赖投产后实行厉行节约、防止浪费， 也很难在成本上显示竞争性； 相反如果在投产前通过设计来降低成本， 等于抓住大头， 并为投产后成本降低奠定了基础， 则比在生产制造中通过成本控制来之容易。这种事前控制的作用就在于在投产前就对生产过程中可能出现的情况采取措施予以防范和修正， 达到防患于未然的目的。
3、成本管理的手段不同。在传统成本管理模式中， 其对成本进行管理控制所运用的主要方法是借助于财务会计的成本资料， 运用管理会计的信息处理方法， 对生产经营过程发生或可能发生的成本数额与形态实施控制、分析和评价。成本企画中虽也利用会计信息， 但却主要采用非会计属性的工学方法实施管理与控制， 它与技术管理密切相关， 是从管理工程学（以价值工程为主） 和技术的层面去把握成本信息， 改善、疏导成本信息，以工学的方法对成本进行预测监控， 在工学数据汇总的基础上针对各费用项目进行成本估算， 因而成本企画主要运用的是工程与技术的手段对成本进行管理控制， 以降低生产成本、提高劳动生产率、增强企业竞争力。
