近期我国成本会计研究综述

　　成本会计的新方法-资源消耗会计概述

　　资源消耗会计（RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法，它是把美国的作业成本法（ABC）和德国的“弹性边际成本法（GPK）”相结合的一种尝试。本文就是对RCA实施中登载的系列文章的译编介绍。

　　作者首先介绍了资源消耗会计的概念。ABC主要解决间接费用的分配问题；RCA是用ABC的方法，把德国成本会计GPK的优点结合进来，解决资源消耗即价值从一个部门转移到另外一个部门，故称“资源消耗会计”。这其中有涉及了资源结集点、初级成本结集点、直接成本、初级费用等相关概念。

　　接下来介绍了RCA与ABC的基本差别。在RCA下，由于一个资源结集点只能有一个产出的计量单位，细分以后每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象。这样就可以以结集点为编制计划、考核业绩、分析差异的单位，并能贯彻一系列的成本管理措施。而ABC只强调合理分配成本于各该产品，没有强调全套成本管理的实施。

　　随后作者通过举例讲述了RCA下对剩余/闲置生产能力的分析比ABC下的更能反映产品利润的实际情况。并分析了RCA下对辅助部门的费用分配具有两个特点：一是每一个单位都只有一种产出计量单位，也就是说只有一个成本动因，就能保证成本分配合理、正确；二是在计算单位费率的时候，把单价分为固定和变动两个部分，当一个单位的产出数量发生变化时，能够很容易地计算出适应这种变化的新的预算数字。针对ABC在一个辅助部门的成本分配到另一部门时合并成一笔成本开支的缺陷，RCA“追踪”地把成本沿着它的流程始终分割为固定和变动两个部分。最后讲述了RCA下预算编制的步骤：（1）对资源结集点，确定其各种资源要素的单位标准，据以编出其最初的预算。（2）确定资源产出的消耗情况。（3）确定资源产出的需求情况。（4）按新的日程安排，重编制预算。

　　弹性边际成本法的强盛生命力-德国成本会计概述

　　最近两年来，美国管理会计协会（IMA）发动了一个异乎寻常的举措：推广、介绍德国的成本会计方法（简称GPK）。本文就是对现任IMA执行主任夏曼就德国会计相继发表的一个系列、三篇文章的整理介绍。

　　作者首先从美国为什么要学习德国入手，介绍了美国管理会计面临的挑战：（1）依赖于对会计制度作出规定、对外报送报表、编制财务报表、外部审计和审计人员是不够的。现在必须把问责制推行到它的对象所在；（2）管理会计与财务会计的相对低位在美国被轻重倒置。

　　作者接下来详细讲述了德国的成本与管理会计：德国的成本会计“有一个显而易见的目的，那就是为管理当局的决策服务，包括经营何种产品或劳务、如何定价、如何计划和控制经营过程。事实上，在德国和一些德语国家的许多企业组织中，负责财务会计的部门和负责‘控制’的部门之间，在机构上明确分开。”

　　GPK虽然有时被简称为“弹性标准成本法”，它与美国的标准成本法颇不相同，但与边际成本计算比较接近。它在处理制造费用和辅助部门的成本时，具有ABC的特点。具体来讲主要包括以下几个方面：

　　（1）成本中心的设置。与ABC的相同之处是成本中心（或成本核算单位）是一级组织“其成本必须是可分的”。不完全相同之处是在GPK下“一个成本中心只能有一位经理，但一位经理可能同时负责若干个成本中心”：“成本/技术/资源种类/所执行的工作，必须相类似。”

　　（2）辅助部门成本中心的核算和分配。“辅助部门的成本，分为变动成本和固定成本两个部分，按照‘因果关系’的原则进行分配。变动成本，按每次检验的预算费率和为各基本生产部门检验的次数分摊到基本生产部门。固定成本，按各基本生产部门计划/预算的检验次数对该辅助部门所作的总的检验次数的比例，分别分配给各基本生产部门。”“GPK制度如此做法，目的是要促使成本的支出，尽量做到切合实际。”

　　（3）基本生产成本中心的核算。“无论采用的是分步成本法还是分批成本法，都和上述成本中心的做法相同。与美国传统的成本分配方法比较，德国比较注重于经营成本的差异分析。这样做，能够促进责任心的提高，使人们尽力注意提高效率。”作者还提出了一对新的概念，说GPK是“成本拉动”分摊的一个典型，而ABC则是“成本推动”分摊的一个典型。

　　（4）盈利分析。“在GPK下，损益计算书是分了‘层次’的。此外还按产品分了组。”层次代表不同级别的信息。按GPK算出的成本数据，不一定能满足编制财务报表的要求。在编制财务报表时，需作若干调整。

　　（5）对GPK与ABC评论。GPK重点在于通过成本核算把责任制贯彻到企业的最基层；ABC则重点在于纠正产品成本受扭曲的问题。GPK是有着组织和重要的组成内容和准则，其具体方法已经成熟并在许多公司持续实施了60年之久的。ABC是没有组织的、以金钱为导向的、为咨询公司也为软件公司提供一时的狂热，它缺乏具体做法，其实施结果引起了严重的失望和放弃。