引言
上世纪六七十年代环境保护运动的兴起，环境管理会计开始萌芽。1971年F.A.Beams撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年J.T.Malin的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境管理会计作为环境会计的一个分支也应运而生。1999年联合国可持续发展部以“增进政府在促进环境管理会计中的作用”为题设立专门调查研究项目，从此环境管理会计真正意义上走向前台并在世界各国间进行交流。经济的可持续增长要求企业的发展必须与环境相协调。随着我国经济的飞速发展，经济与环境的矛盾日益突出。2015年我国实施《环境保护法》，以法律的形式规范企业在生产经营过程中产生的废弃物。企业要谋求经济持续发展，必须重视环境因素，环境管理会计作为反映和监督与环境有关的管理会计工具，得到了学术界和企业界的关注。
环境管理会计的概述
20世纪90年代，美国环境保护协会最早提出环境管理会计。就环境管理会计的定义而言，仁者见仁智者见智，不同的组织和学者对环境管理会计的定义不同。
联合国可持续发展部专家组将环境管理会计定义为鉴定、收集和分析与环境内部决策相关的实物与货币两类信息的会计，是用来辨识和度量当前生产流程的环境成本以及采取污染预防或清洁流程的经济效益的各个层面，并且将这些成本和效益集成到日常业务决策中的一种机制。
我国学者在研究环境管理会计中，根据自己的研究认识也给出了相关环境管理会计的定义。干胜道、钟朝宏（2004）认为环境管理会计是能够同时提高企业或组织的环境和财务业绩，为管理者提供环境管理决策的财务和非财务信息的会计系统；张亚莲（2007）指出环境管理会计是由管理会计向环境管理领域进行延伸，将二者知识进行融合发展而来的。张祎（2008）提出环境管理会计是企业针对其生产经营活动，对相关环境信息进行采集、加工，为其生产决策提供信息服务，并将环境业绩信息融入企业的综合评价体系，以确保环境与经济的协调发展，实现企业可持续发展目标。
环境管理会计理论研究进展
（1）可持续性视角的研究进展
20世纪70年代为实现人类社会的长期发展提出可持续发展战略，强调人与自然的和谐，引导企业清洁生产，实现经济效益和环境效益。现行管理会计无法满足可持续发展战略要求，也不能反映企业对可持续性发展做出的贡献。将环境因素纳入管理会计，构建可持续发展导向的环境管理会计对于改善生态环境，实现企业持续发展具有重要意义。
1984年世界环境管理工业会议就有关环境问题达成共识：企业是环境污染的根源，必须承担起环境保护的责任，同时也是解决环境污染的重要力量。李群（2009）、马晨翔（2016）认为可持续发展理论是环境管理会计产生的主要社会经济动因。肖序、周志方（2005），田雪峰（2008），马晨翔（2016）等提出外部利益相关者的压力和环境成本的增加也推动我国企业关注环境管理会计，同时环境管理会计信息主要服务于对企业环境信息感兴趣的利益相关者。崔秀梅（2012）认为环境管理会计是实施可持续发展战略的重要组成部分，有助于企业更好地参与国际竞争。张亚连、张卫枚（2012）等通过问卷调查的方式，了解到我国企业对于可持续发展环境管理会计方法认识还比较薄弱，企业实施环境管理只是一种策略性行为，没有具体的执行决策，企业的财会人员未真正参与到环境管理决策的工作中来。由此可见，我国企业对环境管理有了初步认识，但基于环境管理会计的理论尚未健全，企业开展环境管理会计缺乏系统的指导，再加上我国缺乏环境管理会计的相关人才，在我国企业深入开展环境管理会计还有待深入研究。
根据现有文献，基于可持续发展视角的研究偏向于环境管理会计理论的构建，主要站在企业战略发展的角度出发，阐述了环境管理会计作为管理会计的延伸与发展，关注企业与社会、环境及国家未来发展，具有广阔的发展前景，但未形成一个具体的理论框架和体系指导企业实践。
（2）外部性视角的研究进展
环境的外部性有正、负之分，正外部性主要是微观主体通过自己的活动给其他群体所处的环境带来积极的影响。负外部性是指微观主体通过自己的活动给其他群体所处的环境造成消极的影响。干胜道、钟朝宏（2004）指出由于环境问题的负外部性，政府在推动环境管理的发展上起到了首要作用，尤其是环保部门。冯巧根、周时羽（2009）认为外部性与机会成本对企业环境管理行为存在一定影响。
英国经济学家屁古早在20世纪30年代就提出向污染者征税。20世纪70年代国际经济合作和发展组织（OECD）指出并推荐环境“污染者付费原则”，1995年哥斯达黎加率先进行了“环境服务付费”项目，成为全球环境服务支付项目的先导。Lohmann（2009）认为“外部成本内部化”能够推动环境问题的解决。我国于2009年环保部公布了《2008年中国环境状况公报》显示，我国污染减排取得初步进展，但仍面临严峻的环境形势。一些学者也支持通过征收环境税来控制污染问题，胡艳慧（2010）基于外部性理论提出解决我国环境污染问题的对策中也提出了征收环境税。孟岩、周航（2015）认为政府是推动企业加强环境管理的外界约束力量，我国企业进行环境管理多是迫于外界压力，企业往往被动地选择环境管理决策来应付压力。
我国政府于2016年通过了《中华人民共和国环境保護税法》，自2018年1月1日起施行。是我国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法。环境税的征收将开启我国环境管理的新篇章，推动社会经济与环境保护的协调发展。由此可见，我国尚未构建起完善的市场经济制度和法制环境，在解决环境污染外部性问题上，环境税的征收尚未落地，对于生态保护的污染补偿机制的构建处于探索阶段。生态补偿标准的确定和如何将外部成本内部化机制的构建成为研究的重点。在学习和借鉴西方国家的先进理论和经验的同时，结合我国国情，构建适应我国企业发展的生态补偿标准，推动环境管理会计在我国企业的运用。袁广达，吴杰（2016）基于环境成本视角，以我国工业行业生态污染补偿标准确定为研究对象，运用博弈逐步缩小区间，构建生态补偿博弈模型确定补偿标准，推动了生态污染补偿机制的市场化。
基于外部性理论视角研究环境管理会计的目的主要是解决污染企业的负外部性给利益相关者、社会和环境带来的问题，并提出解决环境外部性问题的办法和措施，对推动我国环境管理会计的发展与运用具有现实意义。对比国内外关于外部性理论的研究，我们不难发现，外部性理论的运用前提需要政府或权威机构的积极参与，需要政府和相关部门出台规范的法律法规和文件，保证我国环境管理会计在企业的开展。
环境管理会计实务研究进展
根据最新的环境管理会计应用研究文献来看，笔者就其研究的价值和重要性大致将其分为两类，一类是环境管理会计方法运用的最新研究：物质流成本会计和PDCA循环在环境管理会计中的运用研究；另一方面是随着环境管理会计越来越受企业的重视，随之发展起来的将环境管理会计纳入到企业绩效评价的体系中，从管理会计的角度考量企业的绩效。
（1）环境管理会计方法应用研究进展
1.物质流成本会计在我国环境管理会计中的应用研究进展
物质流成本会计（MFCA）是源于德国的一项新环境管理会计技术，是将环境管理会计中的传统物料成本核算与环境成本核算有机融合，以实现环境效益最佳化、企业经营与环境保护和谐发展的一种管理会计工具。随后在日本得到深入的实践和发展，并在2007年发布了全球第一份物质流成本会计指南，为世界各国发展循环经济提供了重要的环境管理会计技术。物质流成本会计在我国的研究发展较晚，现阶段主要是借鉴国外的研究理论和成果，在其运用方面只有少数学者对其开展研究。
李艳芬（2005）构建了以材料流转为导向的成本核算方法——材料流成本核算，是我国较早借鉴物质流成本会计理念的学者。邓明君、罗文兵、黄丽娟（2009）介绍了国外物质流成本会计理论研究和实践应用的现状，对我国企业引进和运用物质流成本会计具有指导性意义。冯巧根（2008）、邓明君（2009）就物质流成本会计的运行机理进行了阐述，并指出我国高污染、高能耗企业应该实验性导入物质流成本会计。罗喜英、肖序（2011），张亨利、杨亦民（2012）等学者对物质流成本会计理论进行深入研究，指出传统环境成本核算方法存在的问题，以及物质流成本会计是企业进行循环经济发展的一个有利工具。李虹、田生（2013），理明佳（2014），潘飞、任立苗（2016）等学者以钢铁公司为例，将物质流成本会计运用到制造业的生产流程中，提高了整个生产流程原材料综合利用率并降低了企业成本，提高企业环境成本管理绩效。
就现有关于物质流成本会计在企业环境管理会计中的回顾和分析，其研究主要集中在物质流成本会计的理论和框架、运行机理以及与传统成本会计的区别，关于物质流成本会计的应用研究主要是德国和日本等国外大企业中，在国内应用研究较少，且以虚拟数据的方式运用在制造业的生产流程中，实现循环经济发展模式和降低生产成本。研究者以高校学者研究为主。有学者针对国内企业进行问卷调查，结果显示阻碍国内企业实施物质流成本会计的主要原因是：企业管理人员对这一新兴管理方法不了解；企业内部没有采集数据的专业人员；会增加企业财务成本等。
2.PDCA循环在我国环境管理会计中的应用研究
PDCA循环由美国质量管理专家休哈特博士提出，后來被戴明采纳并加以推广，是全面质量管理所应遵循的科学程序，主要用于持续改善产品质量的过程中。从现有文献研究来看主要应用于护理领域，应用于环境管理中的研究较少。孙志巾（2014）基于PDCA循环构建管理会计体系，从规划、执行、检查和行动的全过程实现管理会计体系运行，将预算管理、成本管控、管会报表和制度建立组成有机整体。运用PDCA循环的螺旋上升优势，推进企业管理会计体系建设。肖序、刘三红（2014），熊非（2015）等构建了“元素流—价值流”和“物质流-价值流”二维分析模式，应用PDCA循环管理模式，探讨环境管理会计在生产经营中的计算与分析，拓展了环境管理会计理论与方法，指导企业实施环境管理会计发展循环经济。
PDCA循环管理思想应用于企业环境管理会计处于初步探讨阶段，从理论上丰富了环境管理会计理论，对企业实现循环经济具有较强的理论指导意义和实践参考价值。但真正应用到企业环境管理中还需要深入研究，增强其操作性。
（2）环境管理会计在企业绩效评价中的应用研究
随着环境管理会计和绩效管理越来越受重视，将环境管理会计纳入到企业绩效评价体系中，有利于企业内部更全面、更准确的评价企业环境管理的能力，也符合循环经济对企业发展提出的要求。
潘飞、潘莹练（2015）在探讨环境管理会计指标中提出环境投入效率指标，该指标有效修正了目前国外指标对国内企业的不适用，弥补了国内环境指标的单一和过于基础的现状。赵丽萍、万小娟、胡晓康（2016）等指出MFCA核算体系对环境绩效评价指标的选取具有一定的参考价值。两者结合，建立了环境管理水平、废弃物排放、环保财务以及资源循环利用四个方面的环境绩效评价指标，扩大了物料流量成本会计在企业中的应用范围，丰富了环境绩效评价的指标体系，完善了环境绩效评价的理论研究。
对于目前国内环境管理会计在企业绩效评价研究现状来看，我国有关企业环境管理绩效评价的研究处于初步阶段，相关理论知识与评价方法还存在很多不足。更多还停留在理论层面研究，具体运用研究还有待进一步深化。
文献述评
通过对环境管理会计的研究进展进行梳理和分析，可以看出，我国环境管理会计的研究起步较晚，大多数研究还停留在理论研究的层面，尽管近年来环境管理会计的研究取得新进展，涌现出新的观点和研究视角，但这些观点相对独立，从总体来看，环境管理会计还没有一个统一且权威的系统理论。导致环境管理会计没有发挥其真正的作用。我国环境管理会计理论主要是借鉴西方的研究成果，构建我国环境会计理论需要结合我国国情和企业行业特征，出台具有合理性和指导性的环境管理会计指南，引进和推广物质流成本会计在企业环境管理中的运用，建立驱动我国企业导入物质流成本会计的制度体系，提高环境管理会计的普遍适用性，促进我国企业的可持续发展。学习和借鉴先进的管理理念，增加PDCA循环在企业环境管理中的应用研究，探讨企业环境管理评价体系构建，完善环境管理会计的理论和方法应用。
从研究内容和方法上看，研究方法更多采用规范分析的方法，少数采用了实证分析，且其实证分析更多是建立在对个案的研究，没有形成一个系统的行业研究，其研究结论指导性不足。在未来的研究中注重按照环境管理会计的对象、职能与原则，选择合理、适应我国企业的环境管理会计方法，实现理论与方法的有效整合，发挥环境管理会计的最大效用。
未来研究展望
通过对我国环境管理会计理论和实务研究的梳理，提出几点未来研究方向：（1）深入开展对环境管理会计理论的研究，形成一个全面、系统具有指导性的会计理论体系，与现有的环境会计相协调，从而更好地开展和实施环境管理会计。（2）学习和借鉴《环境管理会计国际指南》，探讨适合我国企业的环境管理会计指南，搭建环境管理会计信息平台，指导我国企业实施环境管理会计。（3）构建适合我国企业导入物质流成本会计的制度体系，增强物质流成本会计在管理会计中的运用。（4）深入研究环境管理会计的指标，从财务和非财务角度全面反映企业环境管理，完善环境管理会计信息披露模式，增强环境管理会计信息在企业绩效评价中的决策意义。
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[2]崔秀梅.面向可持续发展的环境管理会计：困境与出路[J].中国证券期货，2012，07：173-17.
[3]胡艳慧.基于外部性理论的我国环境污染问题研究[J].现代商贸工业，2010，08：57-58.
[4]肖序，周志方.环境管理会计国际指南研究的最新进展[J].会计研究，2005，09：80-85.
[5]冯巧根.基于环境经营的物料流量成本會计及应用[J].会计研究，2008，12：69-76+94.
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[7]罗喜英，肖序.物质流成本会计理论及其应用研究[J].华东经济管理，2011，07：113-117.
[8]理明佳.物质流成本会计视阈下企业环境绩效评价研究[D].天津理工大学，2014.
[9]肖序，熊菲.环境管理会计的PDCA循环研究[J].会计研究，2015，04：62-69+96.
[10]肖序，刘三红.基于“元素流-价值流”分析的环境管理会计研究[J].会计研究.2014，03：79-87.
来源：财讯 2017年7期
作者：何春林 张晓欢
