【摘要】作者在现行成本管理体系中注入环境因子，针对制造型企业现行环境成本控制的局限性，以产品生命周期理论为基础，构建环境成本三层控制体系，以期能使环境成本控制最优，使经济效益和环境效益相得益彰。
【关键词】环境成本；控制方法；产品生命周期
环境成本控制体系是指企业通过对环境成本核算所提供环境成本信息的基本分析，为了对环境成本形成过程中所有因素进行控制，而采取的一整套程序和方法。现行环境成本控制体系主要集中在事后控制，而忽略了事前控制和事中控制，或者部分控制研究一味集中在超前控制，而忽略了事中和事后控制。
一、企业环境成本控制现状分析——以制造型企业为例
制造业是以物质产品开发、生产为主体的产业，是创造人类财富的支柱产业，同时又是环境污染的主要源头之一。统计数据显示，造成环境污染的排放物有70%以上源自制造业。我国制造型企业环境成本控制仍处在初级阶段，部分企业仍然采用传统成本控制方法，间接地鼓励了企业以牺牲环境、透支未来为代价，谋取短期经济利益，具体表现在以下方面：
（一）企业环境成本控制观念落后，主体不明
企业受传统成本控制观念影响，对成本控制仅局限于狭义的生产成本，鲜有对宏观成本（包括环境成本）的考量。先进的环境成本控制理念没有注入企业灵魂，旧观念不能适应宏观市场经济发展要求，可能导致企业经营决策的失误。而且，多数企业长期把成本控制作为财务人员、管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，把员工只看作生产者，出现“管成本不懂技术、懂技术不懂财务”的窘境，由于员工成本意识淡薄，感受不到市场压力，控制成本的积极性无法调动，浪费现象严重，环境成本控制只能“纸上谈兵”。
（二）环境成本控制内容不全面，范围狭隘
企业对环境成本进行控制过程中，没有将控制贯彻到产品生命周期全程，特别是在前期产品设计阶段不进行生态设计，采购阶段不考虑供应商环境绩效等情况最为普遍，多数企业在环境成本实际发生时，直接计入期间费用或营业外支出，金额较大时计入待摊费用，导致相关环境成本隐匿在费用项目中，甚至因没有反映在会计系统中而被忽略，环境成本控制有待全面完善。
（三）环境成本控制方法滞后
传统的企业环境成本控制方法主要是企业在污染发生后，采用 “末端治理”，不需改动原本的生产工艺流程，只需针对已经产生的环境支出进行控制，对企业的日常经营活动影响不大，实施“先污染，后治理”。
二、企业环境成本三层控制体系的构建
（一）构建环境成本控制体系必要性
构建环境成本控制体系，是企业在新宏观环境下保持其持续发展的必然要求。
1.社会、经济、环境三者构成了企业宏观环境的三维空间。自然环境支持经济发展，提供丰富资源的同时接受废弃物的回归。研究表明，环境污染80%以上源自企业，其中70%以上源自制造业，且这一比率正以一定速率递增。资源有限性和环境承受能力决定了企业盲目发展必将导致不可估量的损失，环境成本控制如箭在弦。
2.在可持续发展战略导向下，环境保护政策和法规的相继出台，企业环境行为约束渐紧，企业的“环保、生态型”蜕变，成为必然。
3.消费者对绿色产品日益青睐，部分国家和国际组织已经针对“非绿色”产品出台“禁令”，我国环保认证工作也日趋严格。绿色需求蔓延的趋势充分表明，企业开展环境成本控制，承担环境责任不仅仅是一种义务，更成为企业达成盈利目标的必需。
4.预防性环境法规、“非绿色”原材料的禁用限用、各项环保优惠政策都直接影响到企业生产成本，企业环保责任延展至产品生命周期全过程，故此，基于产品生命周期理论的环境成本控制模式应时而生，目的在于帮助企业穿越“生态壁垒”，化身绿色企业。
综上，通过环境成本控制，可使企业获得诸如提高原材料利用效率、获取环保机构支持、扩大企业知名度、降低环境风险、改善社会关系、更低成本地融资等竞争优势，在激烈的市场经济中将更具竞争性。
（二）环境成本三层控制体系
环境成本控制理论与应用的核心即构建合理可行的环境成本控制体系。环境成本控制体系是企业为了控制产生环境成本于产品生命周期各阶段的各项因素，而采用的一系列措施、程序和方法，依据其控制时序，可分为超前控制层、实时控制层和事后反馈控制层三层控制模式，见图1。
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1. 基于产品生命周期的超前控制模式
环境成本超前控制模式是主动型、创新型的控制模式，以产品生命周期环境评价为前提，随时关注生产流程再造，产品再设计等各方面的新机会，通过对产品生命周期过程的生态设计及其可行性分析，前瞻性地降低产品在生产过程中对环境的不良影响，即在环境成本发生前，通过超前控制模式的实施将其减少甚至消除，对环境负责的同时追求盈利能力，达到环境效益和经济效益的均衡化、最优化。其控制流程如下：
（1）产品生命周期评估
生命周期评估（Life-cycle assessment, LCA）是产品生态设计及环境管理技术的重要工具之一，其运用系统观点，对产品在整个生命周期的资源消耗、环境影响的数据和信息进行收集、鉴定、量化、分析和评估，其评估结果即为产品绿色资讯，作为环境成本资料信息库的重要部分，在设计科学、合理的环境成本控制模式方面发挥着重要作用。产品的生命周期包括原材料和能源的获取、原材料的加工、产品的制造、装配和包装、运输和销售、产品的使用和维护（消费者）、回收和废弃物处理全过程。环境影响包括资源耗竭、人体健康和生态影响。产品生命周期评估的流程如图2。
①目标定义与范围界定。应明确企业进行产品寿命周期评价的目的、原因以及应用对象，而在环境成本控制模式中，生命周期评价的主要目的就是识别产品主要的环境影响，确认形成环境成本的各项因素，及其发生在产品生命周期的哪个阶段。
②清单分析。清单分析是对产品体系生命周期各阶段或过程的输入和输出进行数据收集、量化分析，并列出清单分析表的过程。在环境成本控制模式中，清单分析作为细化分析工具，考察产品的工艺和生产活动在整个生命周期各环节中的输入（包括能量、原材料、辅助材料和其他物理输入等）和输出（包括向空气、水、土壤等的废物排放）对环境的污染程度，并按统一制定的标准，将收入项、支出项逐一列入清单分析表中。
③环境影响评价。是运用定量或定性方法，对清单分析结果潜在的环境影响进行评价和描述。这种分析要全面考虑产品在生产和使用中对资源消耗、生态环境、人体健康等各方面的影响。
④改进分析。通过对产品的生态诊断，确定产品关键环境影响因素及其来源，提出改进意见。
（2）生态需求分析
产品生命周期评估是针对产品本身的绿色程度进行细化和评析，而产品生态需求分析则是从市场的角度，以各种生态需求为出发点，由外及内对产品进行分析。
产品的生态需求可依据需求对象不同分为三类：①消费者绿色需求，包括优质、清洁、绿色等；②环境需求，如可回收性、排放有害物程度、绿色程度等；③资源绿色需求，包括高产、高效利用、可否循环使用等。
生态需求分析对产品生命周期各环节，对不同需求进行完善的交叉分析，同时注意不同需求之间的相互关系和协调解决机制，并予以正确表述。例如：既要注重资源的利用效率，又要尽可能减少污染物排放；产品既要关注其绿色程度，又要保证其功能不受影响。
（3）基于产品生命周期的生态设计
产品生态设计是将综合预防污染和节约资源的战略蕴于产品的设计中，以开发环境的、经济的、可持续发展的产品体系。它是从环境保护、经济可行的角度考虑产品开发全生命周期（包括产品绿色材料设计、绿色工艺设计和运用、绿色营销、绿色物流、绿色包装、销售和使用、回收处置全过程）的污染预防要求，多级使用资源与能源，降低产品生产和使用过程对环境的影响，使其与生态环境承载能力相一致。
（4）针对生态设计方案的可行性分析
通过对产品生命周期各阶段环境影响评价和生态需求分析，确定生命周期和生产结构中对环境影响的关键点，提出产品设计新方案，以降低可能环境成本。微观企业必然对新方案从成本效益角度进行综合评价，以期获得技术可行、环境达标、经济合理的新设计方案。
2. 环境成本实时控制模式
在环境成本超前控制模式的基础上，新的生态产品设计方案百炼出炉，在其付诸实施的过程中，必须实时对其进行控制。环境成本实时控制是在IT环境中，财会人员利用现代化技术手段和大量信息，对产品生产过程（或新生态方案实施过程）进行实时对比和实时分析，以对财务信息的全程监控代替事后检查，通过指导、调节、约束、促进等手段，达到实时控制环境成本的目的。环境成本实时控制模式是相对意义上的实时，任何实时都有延迟，需考虑到信息的传递时间等因素，在生产过程中尽可能将这种延迟缩短到一定程度，可对其忽略时，就认为控制是实时的。
环境成本实时控制模式，就是在环境成本超前控制模式的前提下，随着新产品生态设计方案的实施，利用现代网络信息技术和控制方法，实时监控其过程中的各项偏差，如实际环境成本与目标环境成本之差、当期环境成本与前期环境成本之差等，及时发现和解决异常情况，迅速做出反应。其具体流程为：
①确定环境成本实时控制的各项目标、标准。②基于环境成本超前控制模式建立起来的控制流程和关键控制点，建立实时控制模型，将关键控制点（即影响环境成本的主要控制点）归于硬实时控制，即该控制点是刚性的，有严格限制，一般情况下不可变动，发现超出预期偏差立即处理；其余控制点可归于软实时控制，即其控制比较柔性灵活，可允许一定范围内偏差，其处理优先级低于硬实时控制关键点。③将环境成本实时控制系统与产品生命周期相整合，在生命周期的不同阶段，实时控制相应做出变动。④测试环境成本实时控制系统，对其控制效果及时评价与修正。⑤实施环境成本控制系统过程中，注意不断创新、不断完善。
3. 环境成本事后和反馈控制模式
市场宏观环境变化万千，难以预计，无论多么完善的计划，都不可能完全避免因不可控因素导致的环境成本增加、企业经济利益损失。为了在成本或损失已经发生的情况下，企业能尽快做出反映，使损失降到最低，并依据具体问题具体分析，纠正和弥补环境成本全过程控制中的漏洞和缺陷，避免损失再次发生，企业绝不能忽略环境成本的事后控制。
环境成本事后和反馈控制模式主要有两层含义，其一是事后控制，即在环境损失已经发生的情况下，根据当期结果与计划目标的分析比较，提出改进控制措施，在下一轮控制活动中实施。事后控制是利用反馈信息实施控制，控制的重点是未来的经济活动，故也经常被认为是反馈性控制。作者之所以将反馈控制与事后控制相区别，是依据环境成本控制的特殊性，反馈控制不仅仅存在于事后，信息反馈存在于环境成本控制全程，从超前控制模式，到实时控制模式，到事后控制模式，都存在着信息反馈流，这是环境成本控制系统不断充实、完善不可缺少的重要组成部分。
三、对环境成本三层控制体系的评价
环境成本三层控制体系是针对制造型企业，基于产品生命周期理论，全方面、全时段对环境成本进行跟踪控制的理论模型，其与传统环境成本控制模型相比，有其自身的优势。
（一）全面性
可以说，环境成本三层控制体系是由产品生命周期和环境成本发生时序（事前、事中、事后）这三维支持的网络型控制体系，基本包括了可能造成环境成本的全部要素，具有传统环境成本不可比拟的全面性。
（二）创新性
环境成本三层控制体系突破传统控制模式，首次将超前控制模式、实时控制模式和事后反馈控制模式集于一体，且主次分明，是环境成本控制理论中的一项创新。
当然，任何理论都有其不可避免的缺陷，环境成本三层控制体系亦然。其一，全面性决定了复杂性，全方面的控制必然给初期环境成本的确认、计量、核算工作带来更多负担。其二，全面控制成本必然超出传统控制成本，如何均衡控制成本与经济效益也是一项长期而复杂的工作。
四、结论
环境成本的三层控制体系是统一的整体，环境成本的超前控制是重中之重，企业在紧抓超前控制和实时控制过程中，应同时关注事后控制和反馈控制，避免出现意外情况而顾此失彼。然而，企业资源的有限性，必然限制环境成本控制体系的全程发挥。在企业有限的资源条件下，联系企业实际，紧抓关键控制，制定出符合企业自身情况，协调经济效益与环境保护，有助于企业可持续发展的环境成本控制的新思路、新方法，这也是环境成本控制领域的新突破。
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