摘要：在一些采用计划成本进行成本核算的企业，如果暂估的大量存在，会导致当期的成本出现较大的差异，以案例的形式分析形成原因，并提出解决办法。
关键词：计划成本；暂估入账；成本差异
现阶段，许多大型生产企业的存货成本核算依然采用计划成本，大量暂估入账的存在，使得暂估入帐存货如何参与材料成本差异的计算成为一个难题。
但是，从现行财务制度上难寻妙招。2006年财政部颁布的新《企业会计准则-存货》及随后颁布的应用指南对此均未提及。2001年财政部颁布的《企业会计准则-存货》指南中提到：“企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，材料成本差异率的计算公式如下：本月材料成本差异率=（月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本）×100%，本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本”。
于是有人认为该规定可以解决暂估入帐材料如何参与材料成本差异计算的问题。根据上述规定，将材料成本差异率的计算公式修正为：
本月材料成本差异率=（月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本-本月暂估存货计划价）×100%.
如制造公司2008年度主要原材料——纯碱相关资料见表1：
9月的差异率=（46，947.57+539，468.68）/（782，459.48+9，751，649.52）=5.567%；
9月领用材料成本差异=6，164，631.20*5.567%=343，185.02元；
9月底结存材料成本差异=43，286.25+539，468.68-343，185.02=239，569.91元；，
9月底结存材料的成本差异率=239，569.91/46，309.96=517.328%；
10月的差异率=（239，569.91+285，198.49）/（46，309.96+5，257，467.20）=9.894%；
10月领用材料成本差异=6，419，512*9.894%=635，146.52元；
10月底结存材料的差异率=239，569.91+285，198.49-635，146.52=-110，378.12元。
此时产生了一个很有趣的计算结果，9月初账面材料成本差异是借差，9月、10月购入材料成本差异也都是借差，说明实际购价高于计划价，而由于成本计算的结果造成，10月底账面形成贷查（实际价小于计划价），说明9-10月多结成本。
为何会造成这种现象？简单分析，我们会发现都是暂估惹的祸。
材料成本差异率是用来计算出期初材料成本差异在本期发出存货和期末存货之间的分配。即根据：月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异=本月发出存货的成本差异+月末库存存货的成本差异。
计算出月初和本月收到的存货的平均差异率，在本期发出存货和期末存货之间按计划价分配。就是说：月初和本月收到的存货的平均差异率=本期发出存货成本差异率=期末存货成本差异率。
在不存在暂估的情况下：月初库存存货的计划成本+本月取得发票存货的计划成本=本月发出存货的计划价+月末库存存货的计划成本。
而存在暂估的情况下：月初库存存货的计划成本+本月取得发票存货的计划成本-上月暂估存货的计划价+本月暂估存货的计划价=本月发出存货的计划价+月末库存存货的计划成本。
如果在计算差异率时分母不将暂估存货计划价计算在内，而暂估材料当月已领用，在计算当月领用材料成本时，暂估材料必然按成本差异率计算带走了对应数量的成本差异，必然造成发出存货多带走差异。此方法造成当月发出存货的成本差异率与当月结余存货的成本差异率不一致，非常不合理。
想解决当月发出存货的成本差异率与当月结余存货的成本差异率不一致的问题，就必然要求当月暂估存货计划价也参与运算。但一般企业在日常会计核算中，暂估存货仅按估计单价入帐，不产生差异，如果当月暂估较多，在计算差异率时会稀释差异率，同样会造成较大的误差。所以我认为有必要在暂估存货的计划价时同时暂估差异。暂估差异涉及以下几个因素：
（1）购货价格：一般企业收到存货时即使尚未开票，也会与供货方签订供销合同或约定，通常可以较正确地得到购入存货的单价。实务操作中在存货入库单上可预留一栏，由采购部门配合填上合同价或约定价，每月底将汇总计算全部暂估存货的成本差异，随同暂估存货的计划价同步入帐，参加成本计算。
（2）运输费用、挑选费用、合理损耗：如运费相对于存货价格的比重较大可请供销部门配合提供运费金额，如比重较小，可不暂估此部分费用，待取得发票时入帐，对成本影响不大。
对于一些存货品种多，发生频繁的制造业，如由供销部门逐笔提供暂估入账存货的单价工作量过大，可采用简化方法。在市场价变化不大的情况下，财务人员可根据当月实际取得发票的新增存货的成本差异率来计算暂估存货的成本差异，因为当月取得发票单价与当时的市场价较为接近。
由此估算出的成本差异率，较为准确。我们采用此方法对上例再次计算：
9月取的发票的存货成本差异率为=539468.68/9751649.52=5.532%；
9月暂估入库存货应同时暂估成本差异=5，257，467.20*5.532%=279，697.26元；
（假设8月入库暂估存货成本差异率为8月底结存存货差异率=46，947.57/782，459.48=6%）。
9月冲回上月暂估存货的的成本差异=9，580，635.04*6%=574，838.10；
9月材料成本差异率=（46，947.57-574，838.10+279，697.26+539，468.68）/（782，459.48+9，751，649.52-9，580，635.04+5，257，467.20）=291，275.41/6，210，941.16=4.690%；
9月发出存货成本差异=6，164，631.20*4.690%=289，121.20元；
9月底结余存货成本差异=46，947.57+539，468.68-574，838.10+279，697.26-289，121.20=2，154.21元；
10月取的发票的存货成本差异率为=285，198.49/5，257，467.20=5.425%；
10月暂估入库存货应同时暂估成本差异=10，501，440*5.425%=569，703.12元；
10月材料成本差异率=（2，154.21+285，198.49-279，697.26+569，703.12）/（46，309.96+5，257，467.20-5，257，467.20+10，501，440）=577，358.56/10547749.96=5.473%；
10月发出存货成本差异=6419512*5.473%=351，339.89元；
10月底结余存货成本差异=2，154.21+285，198.49-279，697.26+569，703.12-351，339.89=226，018.67元；
10月底结余存货成本差异=226018.67/4128237.96=5.475%.
这样计算的结果与实际情况较为接近。因此把暂估存货参与到成本差异计算中来，对于准确核算成本起到积极作用。
