【摘 要】在我国许多大中型制造业企业，对材料采用按计划成本进行日常核算的方法。本文根据企业材料核算的实际情况，对材料成本差异率的计算方法在应用中出现的几个重要问题进行研究讨论，并提出改进意见。
【关键词】材料计划成本法；本期材料成本差异率法；期初材料成本差异率法； 移动加权平均材料成本差异率法
一、企业会计准则对材料成本差异率方法的规定
《》在附录：“会计科目和主要账务处理”中的“1404 材料成本差异”项下有如下叙述：“发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。”指南中给出了下列计算公式：
本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)/(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%
期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本×100%
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率
二、现行材料成本差异率法在实际中的应用
(一)材料按计划成本计价进行核算
材料计划成本法，就是材料的收发凭证按计划成本计价，材料总账及明细账均按计划成本登记，通过增设“材料成本差异”账户来核算材料实际成本与计划成本之间的差异额，并在会计期末对计划成本进行调整，根据材料成本差异率将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间分摊，以确定期末库存材料的实际成本和发出材料应负担的差异额，进而确定发出材料的实际成本。
(二)举例讨论指南中规定的两种材料成本差异率法的优缺点
例1，A企业存货核算采用计划成本法，甲类原材料的计划单价为20 000元/件，月初“原材料”——甲材料 明细账户的结存数量为500件，金额为10 000 000元，“材料成本差异”账户借方金额300 000元，“材料采购”账户金额为零。本月发生下列业务：1.本月购买材料：①本月3号购买甲材料2 000件，21 500元/件，本次运费共30 000元；②10号购买甲材料500件，23 000元/件，本次运费共10 000元；③23号购买甲材料1 000件，19 500元/件，本次运费共18 000元；(本例不考虑税费问题，运费均为已抵扣增值税后的金额)。2.本月发出材料：④本月5号发出材料1 500件用于产品生产；⑤14号发出材料200件用于车间一般耗用；⑥24号发出材料1 200件用于产品生产；⑦要求：分别用本期、期初材料成本差异率计算月末材料成本差异率和发出材料应负担的成本差异。
本例分析如下：
业务①实际成本43 030 000元，计划成本40 000 000元，材料成本差异超支3 030 000元；业务②实际成本11 510 000元，计划成本10 000 000元，材料成本差异超支1 510 000元；业务③实际成本19 518 000元，计划成本20 000 000元，材料成本差异节约482 000元。
本月材料成本差异率=(300 000+3 030 000+1 510 000+482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1 200)×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月发出材料实际成本=58 000 000+3 161 000=61 161 000元
月初材料成本差异率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1200)×20 000×3%=1 740 000元
本月发出材料实际成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上计算可知：用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了1 421 000元，二者计算结果差异较大；由于本月购买的原材料实际成本上涨较大，本月发出的材料应负担较多的材料超支差异额，因此选用本月材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本会更加符合实际情况。
例2，将例1条件中月初“原材料”——甲材料明细账户的结存数量改为3 000件，金额为60 000 000元，“材料成本差异”账户借方金额300 000元，本月购买材料改为：①本月3号购买甲材料500件，21 000元/件，本次运费共10 000元；②23号购买甲材料700件，19 500元/件，本次运费共12 000元；其他条件不变。要求：分别用本期、期初材料成本差异率计算月末材料成本差异率和发出材料应负担的成本差异。
本例分析如下：
业务①实际成本10510000元，计划成本10 000 000元，材料成本差异超支510 000元；业务②实际成本13 662 000元，计划成本14 000 000元，材料成本差异节约338 000元。
本月材料成本差异率=(300 000+510 000+-338 000)/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1 200)×20 000×0.56%=324 800元
本月发出材料实际成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差异率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1200)×20 000×0.5%=290 000元
本月发出材料实际成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上计算可知：用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了34 800元，二者的计算结果差异不大。因此选用本月材料成本差异率或月初材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本皆可。
(三)两种计算方法的适用范围及各自的优缺点
由以上两例的结果可以探讨这两种方法的适用范围以及各自的优缺点。一是本期材料成本差异率法，一般适用于本月发出的材料大部分为本月购入、期初结存较少及相邻月份的成本差异率相差较大的情况。此方法下相邻月份的成本差异率相差较大时，能够部分抵销上月成本差异率对本月成本差异分摊数额的影响，计算结果比较准确些。平时一般不分摊材料成本差异，待月末将本月所有发出材料的成本差异一次结转，简化了结转材料成本差异的手续，且按当月成本差异率计算分摊成本差异还比较符合实际情况。但采用此方法，月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差异”科目的期初余额及本期增加数额后，才可计算出材料成本差异率，计算手续比较繁琐，而且采用这种方法后，平时发出的材料无法确定其应负担的成本差异额，也无法反映其实际成本。二是期初材料成本差异率法，一般仅适用于本月发出的材料大部分为月初结存且本月购入的材料较少及相邻月份成本差异率相对稳定的情况。此方法下，每发出一次材料，即可结转发出材料负担的成本差异，并反映出发出材料的实际成本。在各月份成本差异率相对稳定的情况下，既可以简化计算当月成本差异率的手续，又可及时反映发出材料的实际成本。但采用此方法，相邻月份的成本差异率相差较大时，按上月成本差异率计算本月发出材料的成本差异会影响到发出材料实际成本的真实性。
三、出现的问题及改进意见
(一)两种计算方法在应用中出现的问题
笔者认为，《》中对成本差异率计算方法的规定不够合理，没有充分考虑到实际工作中的各种情况。在实际工作应用中，根据应用指南规定的方法计算的结果有可能不能真实反映发出材料的实际成本差异，可能还会出现较大的偏差。由以上讨论的应用指南中规定的两种方法存在的缺点可知：此两种方法有时不能准确反映发出材料的实际成本差异，在实际中企业每次购入的材料成本差异率很可能不相同，有时可能相差很大，如果用期初材料成本差异率法或本期材料成本差异率法来计算发出材料的实际成本，计算出来的结果很可能不能正确反映实际情况，造成材料实际成本失真，企业不能正确核算产品的成本。因此，两种方法有时不便于企业进行成本管理、控制，采用本期材料成本差异率法只能在月末进行计算发出材料的成本差异额，不能及时反映该批次材料的实际成本，不便于成本管理和控制。
(二)提出的改进意见
对材料成本差异率的核算，应用指南应适当增加材料成本差异率的核算方法，可以允许企业根据各自的实际情况选择成本差异率的核算方法，不应强制规定企业必须采用何种核算方法，只要该企业所选择的核算方法能准确反映发出材料成本差异的实际情况、便于企业进行成本管理和成本控制即可。因此，可在应用指南中规定的期初材料成本差异率法和本期材料成本差异率法的基础上增加移动加权平均成本差异率法等核算方法。
移动加权平均材料成本差异率法，就是在每次进货材料入库后及时计算出现有库存材料的移动加权平均差异率，并根据最近一次材料入库后计算出来的成本差异率来计算在下次进货前各次发出材料的成本差异额。计算公式为：
某次材料入库后的移动加权平均材料成本差异率=(本次入库前库存材料的成本差异+本次入库材料的成本差异)/(本次入库前库存材料的计划成本+本次入库材料的计划成本)×100%
某次发出材料应负担的成本差异=本次发出材料的计划成本×最近一次入库后的移动加权平均材料成本差异率。
用此方法计算例1中本月发出材料的实际成本为61 411 200元，比用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了250 200元，比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了1 671 200元；由于本月购买的原材料实际成本上涨较大，本月发出的材料应负担较多的材料超支差异额，因此选用移动加权平均材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本更加符合实际情况。用此方法计算例2中本月发出材料的实际成本为58 430 400元，比用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了105 600元，比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了140 400元，三者的计算结果差异不大。因此选用移动加权平均材料成本差异率法、本月材料成本差异率或月初材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本皆可。
移动加权平均材料成本差异率法既可利用计划成本法的优点进行成本管理，又可随时反映发出材料应负担的材料成本差异额，也不会造成计算出来的成本差异额与实际成本差异额有太大的偏差，且此种方法基本上适用于实际中的各种情况，特别适用于成本差异率变化较大，要求可随时反映材料成本差异情况的企业。虽然企业在日常经营活动中存在每月收发材料品种多、批次多、数量大等情况，采用此方法核算业务存在计算工作量较大等问题，但现在企业已普遍使用计算机财务软件，使该方法能在企业中应用已成为可能。
总之，企业无论选用哪种方法计算分摊发出材料的成本差异额，在计划成本偏离实际成本较多时，都应及时对计划成本进行修订。
【参考文献】
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[4] 戴华江.谈材料成本差异率核算方法的确定[J].财会月刊(会计)，2008(7)：20-21.
