摘要：作为控制政府运行成本、促进政府绩效考评、提升公共服务或服务定价水平并有助于政府主体决策的重要方式，在我国政府会计改革稳步推进的背景下，开展政府成本会计改革已经被提上日程。因此，本文基于现阶段我国政府成本会计改革在我国政治体制特征、政府会计制度内在要求、政府绩效管理需求方面的制度环境因素分析，借鉴国内外研究及公共管理学、公共财政学和会计学不同学科视角下政府成本概念界定，从责任主体、发生目的和归属期间核心要素出发，对政府成本会计概念框架进行了分析。本文的研究丰富了政府成本会计理论内容，为进一步开展政府成本会计核算研究并提出管控路径奠定了基础。
关键词：政府成本会计；政府行政成本；责任主体；发生目的；归属期间
作者：刘玉廷1，武威2，任少波2(1.中国财政科学研究院研究生院，北京100142；2.东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁大连116025)
一、问题的提出
当国家发展到一定阶段，开展政府成本会计研究就成为必然要求。美国学者Mikesell[1]很早就认识到政府成本会计研究的重要性，认为政府成本会计是解决巨额政府债务、降低政府运行成本问题的有力工具。就美国政府成本会计发展历程来讲，美国1990年颁布的《首席财务官法案》(TheChiefFinancialOfficersAct)明确将“制定和报告成本信息”“对绩效进行系统测量”作为首席财务官主要职责。1993年7月《美国政府业绩及成效法案》(TheGovernmentPerformanceandResultsAct)将绩效评估授权给联邦机构，旨在将个人业绩、机构成就和社会目标联系起来。同年9月美国副总统AlGore在向总统报告国家绩效考评情况时，提出建议联邦会计标准咨询委员会(FASAB)制定发布适用所有联邦活动的成本会计标准。另外，联邦财务会计概念公告第1号也明确提出，政府部门的财务报告应该提供信息帮助使用者确定特定项目和活动的成本、构成和变化，与联邦政府项目有关的努力和成就，及其随时间和与成本有关的变动。鉴于上述要求，联邦会计标准咨询委员会于1994年及时成立由政府、企业和学者组成的研究小组着手研究，并最终于1995年7月发布了《第4号联邦财务会计准则声明：管理成本会计准则和概念》(ManagerialCostAccountingStandardsandConcept)，从此联邦政府建立起了明确的政府成本会计概念框架，并奠定开展国家绩效考评的基础。
与美国开展政府成本会计改革的背景相似，随着国家经济水平的发展以及面临国际经济政治环境的愈发复杂化，我国政治体制改革进程已经明显不能有效适应内外部环境的需求，政府债务风险不断增加、国有资产损失不断发生、政府运行成本居高不下等疑难问题，亟待通过改革来加强对政府资产、负债以及实际运行成本等方面信息的反映，从而提升政府决策的科学性，满足国家治理体系和治理能力现代化要求，并向公众切实反映政府受托责任的履行情况。在这样的背景下，我国大力推行政府会计改革，并对政府成本会计改革提出了要求。其中《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告改革方案》提出要在“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”，并将“研究推行政府成本会计”作为2018—2020年的重要工作内容。刘用铨[2]通过研究认为，有效的政府成本会计可以在预算编制与执行、成本控制、价格制定、绩效计量以及公共决策等五方面发挥重要作用。
政府成本会计改革需要政府成本会计理论作为支撑，因此，本文首先对影响我国政府成本会计改革的制度环境因素进行了分析，旨在探索我国制度环境因素对政府成本会计改革技术路径的影响，并在此基础上借鉴国外研究实践经验以及我国多学科视角下政府行政成本概念的相关研究，围绕责任主体、发生目的和归属期间三个核心要素，对构建我国政府成本概念框架提出初步设想。
二、政府成本会计研究制度因素的影响分析
(一)国家政治体制特征的影响
政府成本会计改革需求及价值取向与一国政治体制存在紧密关联。政府成本会计改革只有与改革需求匹配一致，才能得到高效推动与实行。政治伦理与政治体制存在紧密关联。路军伟[3]提出，政治伦理是指存在于社会个体意识之中且被广泛认可和接受的用于处理政府与公民之间权利义务关系的共同观念集合。随着人民纳税意识的逐渐增强，基于现代民主政治的政治伦理越来越得到重视，公民及公共产品的接受者逐渐成为政府会计信息的主要使用者。同时随着政府会计制度改革进程的不断推进，对政府成本会计的信息需求也不断增强，政治伦理因素愈发对推动政府成本会计改革产生影响。但通过比较单一制国家(如中国)与联邦制国家(如美国)政府与民众委托代理关系的关联程度，联邦制国家对民主政治伦理的重视程度一般强于单一制国家。对于单一制国家，行政伦理比政治伦理在推动政府会计改革方面则更具有效率，也更具有动力[3]，而行政伦理是指在政府内部被广泛接受的处理上下级关系的共同观念，主要表现为依靠行政权威作为主要推力。同样，对于政府成本会计改革亦是如此，再加上我国对政府成本会计改革是由政府部门主导推动实施的，导致政府成本会计改革在除了注重面向公众提供信息反映受托责任履行，同时还表现出“管控”取向，偏向于考虑信息提供者的需求，即侧重服务于管控决策的对内报告。从我国实际情况来讲，强调党建、规范作风以及对腐败舞弊进行高压打击的政治生态环境下，尤为突出对“三公”经费、会议费等政府内部机构自身耗用成本的约束，因此，在对政府成本会计进行研究时，应充分结合政府内部管控信息需求，同时也是为了满足公众对政府自身公务活动支出的信息知情权。
(二)政府会计制度内在要求的影响
政府成本会计与包括财务会计、预算会计在内的政府会计存在紧密关系，因此，在对政府成本会计进行研究时，应将目前国家推进的政府会计制度作为重要参考因素。对于政府成本会计与财务会计之间关联，美国联邦政府1995年发布《管理成本会计准则和概念》中较早进行了说明，提出管理成本会计与财务会计紧密相连甚至相互包含，由于成本信息产生于财务会计目的的交易记录，因此，出于外部财务报告目的，成本会计在历史发展进程上是作为一种提供更多与存货价值相关的细节信息的方式而存在的。此外，管理成本会计还可以通过对资本化支出在不同期间或使用单元进行分配，并归集形成运用费用的相关记录，从而来协助财务会计计量财政年度的运营结果。常丽[4]认为，政府成本会计通过提供政府实现不同职能所发生的服务成本和具体服务项目成本，为财务会计全面反映政府总体的运营成本和服务成本提供信息支持。对于政府成本会计与预算会计，虽然两者存在应计制和现金制的计量基础的差异，但是政府成本会计可以为预算会计提供年度和长期预算所需的材料、产成品、装备、人力资源以及其他资源等相关成本信息，从而强化预算编制并有助于做出预算决定。
(三)政府绩效考评需求的影响
绩效考评是指使用量化指标来对政府(部门)提供公共服务所做出的努力及其效果进行定期测量。绩效考评离不开财务信息，尤其是成本方面信息。如果缺乏政府成本信息，就会存在对项目预算开支规模进行统计不受往期或预期预算执行情况的影响，影响预算绩效制度的执行，以及忽略使用正确成本控制方法来保证公共资源有效使用等问题。因此，不少学者都提出了政府绩效与政府成本之间的关联的观点，Boyne和Williams[5]则认为政府绩效应该反映在服务质量、服务成本、服务效率和成本效益权衡等四个方面。Mercer[6]也认为一个有效的绩效评价系统有利于优化政府的行政功能，并使目标最大化和成本最小化。可以看出，绩效考评与政府成本存在紧密关联，一方面，绩效预算可以根据项目成本的发生情况来进行有效资金分配；另一方面，根据绩效考评情况，项目主管部门可以发现项目管理过程中存在缺陷问题，从而有针对性地制定成本管理措施。
那么，政府绩效考评对政府哪些成本信息提出了需求呢？常丽[4]从基于实现绩效预算与成本预算、绩效管理与成本管理的有效对接的角度出发，提出了管理取向下政府成本会计的构建设想，认为以政府成本管理和成本控制作为政府会计的目标，应采取专门的成本核算方法来反映政府服务成本和项目成本并编制独立的成本会计报告，而在成本管理控制方面，则应包括基于具体项目的项目成本管理和基于政府部门(机构)的组织绩效管理两个方面内容。可以看出，政府绩效考评对政府具体项目成本信息以及政府部门成本信息都提出了需求。
除了上述因素，财政透明度等因素都对政府成本信息产生需求并对政府成本会计研究产生影响。Kopits和Craig[7]基于财政透明度概念，提出为便于选民和金融市场准确地估计政府的财政地位和政府活动的真实成本和收益，政府应最大限度地向公众公开关于政府的结构和职能，财政政策的意向，公共部门账户和财政预测的信息。综上，政府成本会计的研究除了结合公共部门的特殊性质及需求，还应充分借鉴政府财务会计、政府预算会计以及管理会计等方面内容[8]，从而建立起适合我国实际情况的政府成本会计理论。
三、政府成本会计的理论基础
通过上述制度影响因素分析可以看出，政治体制特征、政府会计制度内在要求和政府绩效考评需求等因素都对政府成本会计改革方向产生了影响，也营造了现阶段我国政府成本会计理论研究的基本制度环境。政府成本会计理论的基本结构包括会计目标、概念、原则、技术方法、对象、职能和假设等方面内容，其中概念框架是政府成本会计理论研究的基础。
(一)国外政府成本会计的理论基础
从国外对政府成本概念研究经验来看，美国较早发布了约束联邦政府成本管控的《管理成本会计准则和概念》，该声明在对政府成本相关概念界定时采用了“管理成本会计”这一用语，并认为管理成本是为了提供联邦项目、活动和产出的全部成本，在对管理成本会计概念进行阐述时，提出了管理成本会计的五个基础要素：一是为基于常规基础进行活动成本归集和报告，实现管理信息目标；二是建立责任主体，并匹配责任主体的成本与产出；三是决定政府货物或服务的全成本；四是识别不同联邦主体之间相互提供的货物或服务成本；五是使用适当的成本核算方式对产出进行成本归集与分配。可以看出美国在对政府管理成本进行界定时强调以责任主体为基础进行全成本核算，并建立成本与产出之间匹配关系。法国于2001年8月颁布了一项《财政法》，对政府成本管控做出了规定，要求针对每个部门定制相对应的“项目”，建立进行成本核算的成本会计系统，并确立了对应目标：一是以项目和目标为基础，通过引进预算的全新方法来更好地管理公共支出；二是在中央政府、各部委和各司局层面充分实施权责发生制会计[8]。可以看出，国外在对政府成本进行实践时更多强调对“项目成本”的规定，并建立项目与绩效目标、产出之间的关系，从而有利于开展项目绩效考评。
(二)国内政府成本会计的理论基础
我国尚未正式颁布针对政府成本会计相关规定，但是我国学者也从不同视角出发对政府成本概念进行了研究，研究时普遍采用了“政府行政成本”“政府运行成本”“政府行政管理成本”等概念。从公共管理学视角出发，更为强调“行政”概念。行政是指国家行政机关及其他法律授权的组织的行政管理活动。政府作为国家行政权力的执行机关，其运用和行使行政权力的过程就是行政管理的过程，也即政府履职过程。朱永兴和朱咏涛[9]以及朱慧涛和王辉[10]据此提出，行政成本可以概括为国家权力机关的执行机关在一定时期内，为履行其职能(实现对社会的公共管理和为公众提供公共服务)、实现行政目标，在行政管理活动中所支付费用的总和(耗费的各种资源)，包括政府在行政过程中发生的各种费用，以及由其所引发的当前和未来一段时间内间接负担。
从公共财政学视角出发，则更强调对政府行政成本资金属性的研究，高文亮和乔万敏[11]认为，政府行政成本所耗费的资金应划分到基金的范畴，是国家政府部门为实现其职能而筹集与运用的专项资金，具有一次收支性和无偿性的特点。并据此认为政府行政成本是国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金时所发生的各项合理支出，以及由其所引发出的当前和未来一段时间的间接性损失。
从会计学视角出发，成本概念表现为对资源的耗费。美国会计学会1951年做出定义：“成本是为了一定的目的而付出的(或可能付出的)用货币测量的价值牺牲”。会计学视角下成本核算的一个重要特征就是可以用货币加以计量，因此赖先进[12]将政府行政成本定义为政府在为社会提供公共产品和服务、实施行政管理等的活动过程中对人力、财力和物力资源的消耗，以及由此带来的经济社会方面的间接损耗。更进一步，在具体内容方面，还可以将维持行政单位行政运转成本划分为人力成本、物化成本和公务成本。值得注意的是，资源耗费水平的另一面则是对应资源配置效率，因此应转变将成本单纯作为资源消耗情况的观念，从实际管理出发，将成本作为资源配置效率的评价标准，实现耗用和效益的统一，便于将政府成本与开展政府绩效考评联系起来。
相比于美国作为联邦制政体所采用的“管理成本”概念，笔者认为采用“政府行政成本”概念来对政府运行过程中发生的成本情况加以定义更符合我国单一制政体的实际情况。可以看出，公共管理视角下成本理论通过强调“行政”概念明确了行政成本发生目的，公共财政学视角下成本理论则是明确了行政成本的资金属性并强调了与成本相关责任，而会计学视角下成本理论则是明确了成本是资源消耗以及可用货币度量的本质特征。
四、政府成本概念框架分析
结合制度环境影响因素以及综合不同学科视角，笔者认为可以从责任主体、发生目的和归属期间三个核心要素来对政府行政成本进行界定。
(一)责任主体
责任主体对应政府行政成本核算对象问题。对政府所发生的行政成本进行核算并不是为了衡量其价值创造情况，而是通过衡量其资源配置情况，包括是否存在铺张浪费、腐败舞弊，具体使用是否确保提供高质量公共产品和服务等，从而对其受托责任的履行情况加以判定。常丽[4]认为，在政府成本会计中，成本对象是为积累成本而建立的组织、职能、业务、项目、成本中心或成本库，最终的成本对象是一项拨款、项目或政府部门的公务活动。按照成本对象，有政府行政成本和政府部门行政成本之分。政府行政成本是各级政府发生的行政成本，如省、市、县等。政府部门行政成本是政府各部门发生的行政成本，如某市的公安局、交通局、人社局、教育局等政府部门所发生的行政成本。其中，政府部门行政成本的责任部门根据实际管控需要以及国家做出的相关要求，还可以进一步细分为处室及附属单位成本、具体项目成本、具体活动成本或单一计划成本。
与企业单纯在内部进行不同产品间的成本分配不同，政府及部门在对行政成本进行归集时情况则更为复杂。美国联邦在对管理成本基础要素进行界定时，提出要建立责任主体，并明确将“识别不同联邦主体之间相互提供的货物或服务成本”作为一条重要标准，具体包括无补偿或非足额补偿的货物或服务成本。对此美国联邦政府管理成本会计认为，应根据主体间成本的类型来判断是否将其纳入接收主体成本中。如果这项货物或服务基本满足：(1)相关成本对管理者在做决定产生重要影响；(2)是单位形成产生的必要组成部分；(3)可以以合理的精度匹配到特定接受主体，那么就应该确认成本。借鉴美国联邦政府所采取的标准，本文认为在考虑不同主体(部门、单位)相互提供货物或服务成本归属问题时，应坚持“可控”标准，即应将该部分货物或服务成本计入对其相关财政资金使用负最终责任(最终消耗的)主体(部门、单位)中去，该主体对使用该部分资金的规范性、效率效果承担责任，因此也是领导者决策时的重要参考因素。对此笔者认为，政府行政成本应包括所有与主体运行过程中相关的资源消耗，而不受其资金来源的影响。
(二)发生目的
一般来说，“公共行政泛指各级国家行政机关以公共利益为目的，依据宪法及法律的规定，通过科学、及时地制定和准确、有效地执行公共政策，管理公共事务、维护公共秩序、保证公共安全、提供公共产品、实施公共服务的活动。”在现代国家中，各种复杂的公共行政活动可以简化为一句话，即政府(各级国家行政机关)实施的以维护公民利益、满足公民各种需要的活动。因此，政府行政成本发生的最终目的是为了履行受托责任，实现自身的法定职责，包括提供公共产品和公共服务。所以凡是政府(部门)为达成职能目的所发生的相关的支出均应该划归到政府(部门)行政成本中去。与行政成本密切相关的另一个概念为“行政运转成本”，侯余兴和李媛媛[13]通过研究认为，所谓行政运转成本是指行政单位出于维持自身正常运转需要所发生的各类费用开支，对应提供公共产品和公共服务过程中产生的“间接成本”“期间费用”，具体表现为各类能以货币计量的人力、物力和财力耗费或损失。区别与行政运转成本，行政成本是行政单位在实际履行职能过程所发生的全部经济资源耗费，除了包含行政运转成本所对应相关成本内容，还包含直接履行职能过程中所发生的“直接成本”，具体同样表现为各类能以货币计量的人力、物力、财力耗费或损失。鉴于此，笔者认为，从发生目的角度来讲，政府行政成本的发生目的可以分为两个方面：第一，旨在满足自身内部管理需求，主要表现为一系列的政府部门内部事务活动；第二，旨在履行政府部门的职能，主要表现一系列具有较强专业技术性或针对性的业务活动。
(三)归属期间
对归属期间的考虑涉及政府行政成本计量基础问题。一般会计基础包括现金制和应计制。所谓会计基础是为达到会计目标，用以决定何时确认交易或事项以及何种交易或事项应予确认的标准或依据。对于政府行政成本核算来讲，现金制为基础的会计体系只关注当期预算执行引起财务资源的流动，不能完全反映受托责任的履行情况，不能提供设备及基础设施等资产与负债相关信息，以及资产折旧、摊销和利息费用等与政府行政成本相关信息。余应敏[14]与陈穗红[15]提出，基于现金制基础的会计体系往往不能持续客观反映项目成本或政府部门行政成本的真实情况，存在扭曲，产生不能真实反映政府财政状况、误导政府决策、阻碍开展政府绩效考核等不良后果。此外，由于政府行政成本最终是要为开展政府绩效考评奠定基础，而现金制由于忽视对收入、负债及资源实际耗费形成时间的考虑，导致不能准确落实政府及其部门在各会计期间提供公共产品和服务的实际成本及应承担的责任，不能在提供的公共产品或服务与耗费的资源之间建立恰当的配比关系，不利于进行决策与开展政府绩效评价。
传统的现金制关注对预算的反映，侧重于合规性的考虑，而当公共管理更加强调对绩效目标、资产负债以及政府运营情况等更高层次目标的考虑时，则必须引入应计制[14]。应计制根据权责关系的实际发生期间来对收入和费用进行确认。应计制会计可以为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产(包括营运资本)、负债管理责任履行情况等方面的高质量信息，从而有利于完整反映政府及其部门当期实际发生成本情况，能够对政府部门提供产品和服务的成本、效率加以考评，也可以更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度。因此，政府行政成本的发生要有相对应的归属期间，即要以责任的发生来决定政府行政成本的归属期间。凡是本期已经发生或者应当负担的相关费用支出，不论款项是否付出，均应作为本期的政府行政成本；凡是不属于本期的相关费用支出，即使款项在本期付出，也不将其作为本期的政府行政成本处理。具体来讲，就是在对政府部门运行成本进行度量时要考虑划分为资本性支出与费用性支出。对于费用性支出，可以归属于当期的，应该直接计入当期的行政成本中去；对于资本性支出，因其支出涉及若干个受益期间，所以应按照一定的分配标准，分期计入当期的行政成本中去。比如相关的资产类支出不能全部计入购置或建成当期的行政成本中去，而是应该按照一定的折旧或摊销年限进行分摊，只有分摊到当期的部分才可以计入当期的行政成本。可以看出，不同的制度因素和学科视角丰富了政府行政成本在发生目的、归属期间和责任主体方面的概念要素内涵。
(四)概念界定
在综合考虑责任主体、发生目的以及归属期间核心要素基础上，本文认为政府(部门)行政成本是一级政府(部门)在一段期间内处理内部管理事务和履行职能活动所应该发生的人力、物力和财力的总和。政府成本会计的研究既需要满足政府绩效考评的要求，同时也要满足标准管控及具体定价的管理需求。其中，政府绩效考评对应政府职能履行情况，而政府成本具体标准的制定则对应政府履行职能的具体开支情况。因此笔者认为，在对政府成本的具体构成及核算路径进行研究时，应基于政府成本会计与财务会计、预算会计之间的关联，综合考虑财务会计的期间分配、预算会计的功能科目和经济科目划分情况。具体来讲，政府行政成本对应活动类型包括内部管理活动和业务履职活动，对应成本则分别是内部管理成本与业务履职成本。内部管理成本对应为因提供工作人员薪酬、提供单位基本保障条件、内部管理活动运作资金以及提供基本办公条件所发生应归属当期的相关支出，而履职成本对应为职能业务活动本身的直接支出以及那些与职能活动存在紧密关联的人员支出及具体运转支出。从要素投入角度，内部管理成本和业务履职成本又分别对应人员成本、设施成本和运转成本。以部门为例，本文对政府行政成本具体核算内容分析如表1所示。
表1政府部门行政成本核算内容
此外，按照涵盖范围，还应注意政府成本与政府行政成本之间的区别。政府成本是指政府在一定时期内为履行其行政职责、实现其执政目标，必须对管辖范围内的政治、经济、文化与社会的发展进行管理和投入所耗费的人力、物力、财力及各种社会资源，以及由其引发的当前和未来一段时期的政府和社会间接性负担的总和。而政府行政成本是指政府在一段时期内为履行自身行政职责所发生的人力、物力、财力总和。与政府成本相比，政府行政成本所涵盖的范围相对狭小。就资金的投入对象来看，政府成本含有对行政部门、事业单位、社会组织、农业、企业、科技以及公共设施、公共服务、公共工程、公共事业等方面的所有投入，而政府行政成本仅仅是对政府行政部门行使法定职能过程的投入，相比于政府成本所对应的宽泛的政府职责来说，政府行政成本所对应的职责则是较为明确具体，可以明确归属到相关的责任部门，是组成政府的各个相关职责部门履行部门职责，共同完成政府交代的任务过程中所发生的全部支出。
五、研究结论与展望
在依法治国以及实现国家治理体系和治理能力现代化背景下，推进政府成本会计研究是准确反映政府运营情况、推进政府绩效考评的必然要求，同时也是与我国政府会计制度改革相辅相成的国家重要改革任务。鉴于政府成本会计研究离不开我国政治体制特征、当前政府会计制度内在要求以及未来政府绩效考评需求等制度因素的影响，因此，本文充分考虑我国实际制度环境，在借鉴国内外政府成本会计基本理论基础上及不同学科视角研究成果，提出了我国政府行政成本的概念框架，并突出了责任主体、发生目的及归属期间三方面核心要素。对政府成本的研究是通过提供真实准确的成本信息，进而服务于成本管理目的的。目前我国正如火如荼地开展着政府内部控制的建设工作，而政府内部控制与政府会计存在紧密关联。一方面，政府内部控制通过加强预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、基建管理及会计核算管理等，可以确保政府成本信息的真实准确；另一方面，通过利用政府成本会计提供的成本信息，可以深入了解政府内部控制目标的具体实现情况，从而识别现阶段管控差距，制定有针对性的管控措施。因此，如何实现政府内部控制与政府成本核算及管控的有机结合，是下一步研究的重点内容。
